ISRE 2400-opdracht en uitzondering op het beroepsgeheim / Mission ISRE 2400 et exception au secret professionnel (25-029)

2 september 2025

Résumé 
Les missions de révision limitée (ISRE 2400) sont considérées comme des missions révisorales, permettant ainsi la consultation des documents de travail par le réviseur d’entreprises appelé à succéder à un confrère, conformément à la loi du 7 décembre 2016.

Samenvatting
Opdrachten tot uitvoering van een beoordeling van financiële overzichten (ISRE 2400) worden beschouwd als revisorale opdrachten, waardoor de bedrijfsrevisor die een confrater opvolgt  werkdocumenten kan raadplegen in overeenstemming met de wet van 7 december 2016.

Texte

La question suivante est posée : « À la suite d'une clôture de mission d'examen limité d'états financiers historique (ISRE 2400) auprès de la société, nous avons reçu une demande d'un cabinet révisoral qui nous succéderait dans le cadre d'une mission similaire et qui souhaiterait réaliser une revue de notre dossier de travail.

Nous nous interrogeons quant au respect du secret professionnel dans le cadre de la succession de cette mission.

Nous avons consulté les exceptions au secret professionnel. Sur base de notre compréhension, l'exception suivante "La consultation par un réviseur d’entreprises, dans le cadre de la succession dans une mission révisorale, des documents de travail d’un réviseur d’entreprises qui exerçait la même mission révisorale au préalable" ne peut s'appliquer étant donné que la mission d'examen limité d'états financiers historique (ISRE 2400) ne répond pas à la définition de mission révisorale (expression d'une conclusion >< expression d'une opinion).

Dans ce contexte, nous nous questionnons quant à la mise à disposition de notre dossier de travail et quant à la fourniture de documents (obtenus auprès de notre ancien client) au nouveau cabinet chargé de la mission. »

En d’autres termes, l’ICCI est interrogé sur le champ d’application de l’exception au secret professionnel prévue à l’article 86, §1^er, 3° de la loi du 7 décembre 2016 : la personne à l’origine de la question souhaite savoir si la mission prévue par la norme ISRE 2400 doit être considérée comme étant une mission révisorale au sens de l’article 3, 10° de la même loi, ce qui aurait pour effet de permettre la consultation des documents de travail par le confrère qui lui succède.

Précisons d’emblée que l’article 13, §5 de la loi du 7 décembre 2016 stipule qu’il revient au réviseur d’entreprises appelé à succéder à un confrère de se mettre préalablement en rapport avec lui par écrit. Celui-ci est alors tenu de lui octroyer un accès à ses documents de travail et à toutes les informations pertinentes.^[1] Il ne s’agit donc pas d’une « revue du dossier » comme mentionné dans la question qui nous est posée. L’ICCI invite également le lecteur à prendre connaissance du modèle de lettre d’accès aux documents de travail du prédécesseur sur le site de l’ICCI.^[2]

Le secret professionnel du réviseur d’entreprises est consacré par l’article 86, §1^er, al.1^er de la loi du 7 décembre 2016 qui renvoie expressément à l’article 458 du Code pénal, tout en prévoyant des exceptions limitativement énumérées :

« Art. 86. §1^er. L'article 458 du Code pénal s'applique aux réviseurs d'entreprises, aux cabinets d'audit enregistrés, aux stagiaires et aux personnes dont ils répondent.

  Aux exceptions à l'obligation du secret prévues à cet article s'ajoutent :

  1° la communication d'attestations ou de confirmations opérée avec l'accord écrit de l'entreprise auprès de laquelle ils exercent leur fonction ;

  2° la communication d'attestations ou de confirmations adressée à un commissaire ou à une personne exerçant dans une entreprise de droit étranger une fonction similaire à celle de commissaire, dans le cadre du contrôle des comptes annuels ou des comptes consolidés d'une entreprise dont ils sont chargés ;

  3° la consultation par un réviseur d'entreprises, dans le cadre de la succession dans une mission révisorale, des documents de travail d'un réviseur d'entreprises qui exerçait la même mission révisorale au préalable ;

  4° le contact d'un réviseur d'entreprises avec un autre réviseur d'entreprises, lorsque le premier est amené à mettre en cause le travail ou l'attestation du second, sauf en cas d'opposition de la personne qui a confié la mission au premier réviseur d'entreprises ; (…) »

Il ressort du texte reproduit ci-dessus que la loi institue un secret professionnel dans le chef du réviseur d’entreprises au bénéfice de son client et qu’il ne peut révéler des informations relatives à son client ou à son travail sans risquer de violer l’article 458 du Code pénal, à moins qu’il ne se trouve dans une des exceptions légales instituées tant par l’article précité du Code pénal que par l’article 86, §1^er de la loi du 7 décembre 2016.

Dans le cas d’espèce, il convient donc de vérifier si la mission d'examen limité d'états financiers historique exécutée en vertu de la norme ISRE 2400 peut être qualifiée de « mission révisorale ». Dans l’affirmative, l’exception prévue par l’article 86, §1^er , 3° s’applique.

La notion de mission révisorale est définie par l’article 3, 10° de la loi du 7 décembre 2016 qui énonce ce qui suit :

« Art. 3. Pour l'application de la présente loi, il faut entendre par :

10° mission révisorale : toute mission, y inclus la mission de contrôle légal des comptes, qui a pour objet de donner une opinion d'expert sur le caractère fidèle et sincère des comptes annuels, d'un état financier intermédiaire, d'une évaluation, ou d'une autre information économique et financière fournie par une entité ou une institution ; est également incluse dans cette notion, l'analyse et l'explication des informations économiques et financières à l'attention des membres du conseil d'entreprise, ainsi que la mission d'assurance de l'information en matière de durabilité ; »

Dans un avis précédent de l’ICCI, il a été précisé que la notion de mission révisorale est censée couvrir « toutes les missions d’assurance »^[3]. La mission d'examen limité d'états financiers historique est donc bien visée, à condition que celle-ci puisse être qualifiée de mission d’assurance. Au vu de ce qui précède, il convient de préciser la notion de mission d’assurance, qui est définie par la norme ISAE 3000 comme étant :

« une mission dans laquelle un réviseur d’entreprises cherche à obtenir des éléments probants suffisants et appropriés en vue d’exprimer une conclusion ou une opinion visant à renforcer le degré de confiance des utilisateurs présumés, autres que la partie responsable, quant à l’information, objet de la mission (c.-à-d. le résultat de la mesure ou de l'évaluation du sujet sous-jacent de la mission au regard de critères). »^[4]

Il ressort de cette définition que le réviseur d’entreprises peut être amené à rendre une conclusion ou une opinion : cela donne donc une indication sur le niveau d’assurance qui peut être raisonnable ou limité.

À cela, il faut ajouter qu’indépendamment du type d’information et du degré d’assurance souhaité, une mission d’assurance doit répondre à cinq conditions de base^[5] :

1. Il y a trois parties : le fournisseur d’informations, l’utilisateur présumé du rapport et le réviseur d’entreprises ;
2. L’objet de la mission et son résultat sont clairement définis ;
3. Il existe des critères adaptés à la mission ;
4. Des éléments probants suffisants et appropriés sur l’information, objet de la mission, ont été recueillis ;
5. Un rapport écrit adapté à la mission d’assurance (raisonnable ou limitée) est établi.

Il ne peut être contesté que la mission prévue par la norme ISRE 2400 remplit ces critères et répond parfaitement à la définition ci-dessus de la mission d’assurance. Par conséquent, au vu de la position antérieure de l’ICCI, il faut considérer que la mission ISRE 2400, qui est une mission d’assurance, est par extension une mission révisorale.

Ainsi, l’exception au secret professionnel dans le cadre d’une succession entre confrères dans une mission révisorale peut s’appliquer en l’espèce. L’ICCI est donc d’avis que le confrère est en droit de consulter les documents de travail de son prédécesseur relatifs à la mission ISRE 2400 s’il lui succède dans cette mission.