Artikel 3:62, §5 WVV – onafhankelijkheid en cooling-inperiode / Article 3:62, § 5 CSA – indépendance et période de cooling-in (26-023)

8 september 2026

Résumé :
Cet avis rappelle que la notion de « cas exceptionnel dûment motivé » au sens de l’article 3:62, § 5 CSA doit être interprétée restrictivement. Le seul fait que des prestations antérieures portent sur des exercices précédents ne suffit pas à exclure un risque d’atteinte à l’indépendance. Le réviseur d’entreprises doit dès lors procéder à une analyse concrète et documentée de l’ensemble des circonstances avant toute nomination comme commissaire.

Samenvatting:
Dit advies herinnert eraan dat het begrip “naar behoren gemotiveerd uitzonderlijk geval” in de zin van artikel 3:62, §5 WVV restrictief moet worden geïnterpreteerd. Het loutere feit dat eerdere prestaties betrekking hebben op voorgaande boekjaren volstaat niet om een risico op aantasting van de onafhankelijkheid uit te sluiten. De bedrijfsrevisor moet daarom vóór elke benoeming tot commissaris een concrete en gedocumenteerde analyse van alle relevante omstandigheden verrichten.

Texte

1. La question suivante est posée :

    

   « Question spécifique relative à l’article 3:62, § 5 CSA, cooling-in de 2 ans entre la nomination d’un commissaire d’un client et les dernières prestations de son réseau à ce même client :
   

   «  § 5. Durant les deux ans précédant la nomination de commissaire, ni le réviseur d'entreprises, ni les membres du réseau visé à l'article 3:56 dont relève le réviseur d'entreprises ne peuvent effectuer de prestations susceptibles de mettre en cause son indépendance en tant que commissaire.
     Sauf cas exceptionnels dûment motivés, le réviseur d'entreprises ne pourra être nommé commissaire lorsque lui-même ou un membre du réseau visé à l'article 3:56 dont il relève, dans les deux ans précédant la nomination du commissaire :

     1° a assisté ou participé de manière régulière à la tenue de la comptabilité ou à l'établissement des comptes annuels ou des comptes consolidés de la société visée, d'une société belge qui la contrôle ou de l'une de ses filiales belges ou étrangères significatives ;

     2° est intervenu dans le recrutement de personnes appartenant à un organe ou faisant partie du personnel dirigeant de la société visée, d'une société belge qui la contrôle ou de l'une de ses filiales belges ou étrangères significatives. » 

   Peut-on interpréter cet article de la façon suivante :
   
2. [En août 2026, le réviseur d’entreprises C se porte candidat à la fonction de commissaire de la société X en vue du contrôle des comptes annuels à partir de l’exercice 2025
3. Le réseau auquel appartient le réviseur d’entreprises C a presté des services potentiellement ‘prohibés’ liés aux comptes annuels 2023 de X et facturés mi-2025 ;
• Conformément à l’article 3:62, § 5, la première date possible pour une nomination de C en tant que commissaire de la société X à partir de l’exercice 2025, serait mi-2027
• L’interprétation exposée ci-après (conforme à l’esprit de la loi afin d’éviter tout risque d’auto-révision) peut-elle être acceptée comme relevant d’un « cas exceptionnel dûment motivé » ?

   

  L’objet de la mission exercée par le réseau du commissaire C porte sur les comptes de l’exercice 2023, lesquels sont antérieurs aux comptes annuels de l’exercice 2025 qui seront soumis au contrôle du commissaire. Dans cette mesure, cette mission ne paraît pas entrer en conflit avec la fonction de commissaire relative au contrôle des comptes à partir de 2025.

  Il convient également de relever que les services fournis par le réseau concernent principalement des avis et des réponses aux questions soumises par la société X au sujet de travaux réalisés par ce réseau au cours des exercices 2023 et 2024. » 

4. En d’autres termes, la présente question vise à déterminer si certaines situations peuvent être considérées comme des « cas exceptionnels dûment motivés » au sens de l’article 3:62, § 5 du Code des sociétés et des associations (« CSA »), de nature à justifier une dérogation à la période de « cooling in » de deux ans précédant la nomination d’un commissaire et, partant, à permettre cette nomination avant l’écoulement de ce délai.

    

5. À titre liminaire, l’ICCI tient à rappeler qu’il ne lui appartient pas de se prononcer, dans des dossiers concrets, sur des questions liées à l’indépendance ou à l’exécution objective des missions par les réviseurs d’entreprises. L’appréciation de ces questions relève en premier lieu de la responsabilité des réviseurs concernés, dans le cadre de l’exercice de leur jugement professionnel.

    

6. L’article 3:62, § 5 CSA prévoit, en substance, qu’au cours des deux années précédant la nomination en qualité de commissaire, ni le réviseur d’entreprises ni les membres de son réseau^[1] ne peuvent effectuer des prestations susceptibles de mettre en cause son indépendance^[2]. Certaines prestations y sont explicitement visées, notamment :

   -          l’assistance ou la participation de manière régulière à la tenue de la comptabilité ou à l’établissement des comptes annuels ;

   -          l’intervention dans le recrutement de membres des organes de gestion ou du personnel dirigeant.

    

   La disposition prévoit en outre que, sauf cas exceptionnels dûment motivés, la nomination du réviseur d’entreprises comme commissaire n’est pas possible dans de telles circonstances^[3].

    

7. L’indépendance du commissaire constitue une condition essentielle à l’exercice de sa mission d’intérêt général. À cet égard, il y a lieu de rappeler les principes repris ci-dessous.

    

   Les règles d’indépendance ne permettent pas d’accepter ou de maintenir des missions qui sont prohibées par les dispositions légales, en particulier celles prévues aux articles 3:62 à 3:63/1 CSA. En présence d’une situation expressément visée par ces dispositions, le réviseur d’entreprises ne peut être nommé commissaire, sauf si les conditions strictes permettant de qualifier la situation de cas exceptionnel dûment motivé sont réunies.

    

   À l’instar de ce qui est rappelé dans d’autres avis de l’ICCI^[4], il appartient au réviseur d’entreprises d’apprécier lui‑même, au cas par cas, s’il est en mesure d’exercer sa mission avec l’indépendance et l’objectivité requises, conformément aux exigences légales et déontologiques. Cette appréciation implique notamment :

   -          l’identification des menaces d’auto‑révision, d’intérêt propre ou de familiarité ;

   -          l’analyse des services fournis par lui-même ou par les membres de son réseau ;

   -          l’évaluation de l’incidence de ces services sur la perception d’indépendance.

    

   Le respect des règles relatives à l’indépendance doit être dûment documenté dans le dossier du réviseur d’entreprises, en ce compris l’analyse des éventuelles situations exceptionnelles invoquées.

    

8. La notion de « cas exceptionnel dûment motivé » doit être interprétée de manière restrictive, au regard de l’objectif poursuivi par le législateur, à savoir prévenir tout risque de menace à l’indépendance, notamment le risque d’auto‑révision.

    

   À cet égard, plusieurs éléments peuvent être pertinents dans l’analyse (sans préjudice de l’appréciation concrète par le réviseur d’entreprises) :

   -          la nature des prestations antérieures (notamment leur caractère potentiellement prohibé ou non par la loi et en particulier par l’article 3:63 CSA) ;

   -          leur intensité et leur fréquence ;

   -          le moment auquel elles ont été prestées et leur lien avec les périodes soumises au contrôle ;

   -          l’existence d’un lien direct avec les comptes qui feront l’objet du contrôle ;

   -          l’existence de mesures de sauvegarde susceptibles de réduire les menaces identifiées.

    

   Le seul fait que les prestations concernent des exercices antérieurs à ceux soumis au contrôle ne permet pas, en soi, de conclure automatiquement à l’absence de conflit avec la fonction de commissaire. Une analyse globale des risques d’atteinte à l’indépendance demeure nécessaire, et une mission peut être acceptée uniquement si l’analyse des circonstances permet de conclure que l’indépendance ne sera pas compromise^[5]. Ladite mission ainsi acceptée doit être ponctuelle et ne pas mettre en péril l’indépendance^[6].

    

9. Au vu de ce qui précède, l’ICCI est d’avis que l’indépendance ne permet pas d’accepter des missions qui seraient incompatibles avec les interdictions prévues par le CSA. La notion de « cas exceptionnel dûment motivé » doit être appliquée de manière restrictive et dûment justifiée. Enfin, l’ICCI rappelle qu’il appartient au réviseur d’entreprises de procéder à une analyse concrète de la situation sur la base de son jugement professionnel, en tenant compte de l’ensemble des circonstances pertinentes et en documentant de manière appropriée son appréciation.