TAA n° 93 - Opiniestuk - Een betwiste minimumbelasting

Lexicon

IIR = de zogenaamde Income Inclusion Rule
UTPR = staat voor Undertaxed Profits Rule
GloBE = afkorting die men gebruikt voor Global anti-Base Erosion 

Op 22 oktober werd circulaire 2025/C/68 gepubliceerd. Met niet minder dan 257 pagina’s kan deze circulaire wellicht worden omschreven als de langste circulaire ooit. Het betreft de toelichting van de Belgische fiscus bij de Wet van 19 december 2023 houdende de invoering van een minimumbelasting voor multinationale ondernemingen en omvangrijke binnenlandse groepen. (Hierna W.) 1 En zelfs na deze toelichting blijven nog moeilijkheden en onduidelijkheden bestaan. Zo zouden bijvoorbeeld binnenkort 2 aangiften inzake eventuele bijheffing moeten worden ingediend, maar werden door de Belgische administratie enkel nog maar “ter informatie” voorlopige ontwerpen van deze formulieren gedeeld. 3 Dat niet enkel België met het administratief kader worstelt, blijkt ondermeer uit een initiatief vanwege de Europese Commissie, inzake een zogenaamd Technical Support Instrument-project. Aldus worden 14 EU-lidstaten 4 ondersteund om de Richtlijn inzake minimumbelasting 5 te implementeren.

De Belgische wetgeving is niet alleen vanuit praktisch oogpunt gecompliceerd, ze werd ook juridisch al zwaar op de korrel genomen. Zo werd de UTPR-bijheffing, geïmplementeerd in art. 35 en 36 W., met een vernietigingsberoep aangevochten voor het Grondwettelijk Hof.  Dit Hof velde nog geen definitieve uitspraak, maar besloot in een arrest van 17 juli 2025 het Europese Hof van Justitie te ondervragen over de bestaanbaarheid van deze heffingsregels, zoals opgenomen in deze richtlijn inzake minimumbelasting, met de art. 15, 16, 17, 20 en 21 van het Handvest van de Grondrechten van de EU, met de artt. 49 en 56 VWEU, met het beginsel van rechtszekerheid en met het beginsel van fiscale territorialiteit. 6

Een politieke aanval, tenslotte, werd ingezet vanuit de V.S. Aldus verklaarde president Trump in een memorandum van 20 januari 2025 dat de Amerikaanse belastingadministratie niet gebonden zou zijn door eerdere toezeggingen van de Amerikaanse administratie onder zijn voorganger. Bovendien zou de Amerikaanse administratie “investigate whether any foreign countries are not in compliance with any tax treaty with the United States or have any tax rules in place, or are likely to put tax rules in place, that are extraterritorial or disproportionately affect American companies, and develop and present to the President, through the Assistant to the President for Economic Policy, a list of options for protective measures or other actions that the United States should adopt or take in response to such non-compliance or tax rules”. 7 Dit was de aanleiding voor het sluiten van een zogenaamde ‘side-by-side’-solution, een door de G7 gepubliceerd algemeen standpunt dat Amerikaanse groepen niet zullen worden geïmpacteerd door deze wereldwijde minimumbelasting. Iedereen gelijk voor de wet?

Een onvermijdelijk complex kader

Het initiële uitgangspunt klinkt in abstracto redelijk: in het kader van de strijd tegen agressieve belastingontwijking door grote ondernemingen garanderen dat inkomsten niet ontkomen aan een minimale belastingheffing, wanneer deze in de reguliere economie van meewerkende staten terechtkomen, met een uitzondering voor de (gedeeltelijke) erkenning van de nationale soevereiniteit van elke staat om de op het eigen grondgebied daadwerkelijk verwezenlijkte inkomsten te belasten tegen het zelf gekozen nationale belastingtarief.

Het vaststellen van een algemeen aanvaarde maatstaf vereist dan een algemeen akkoord over een uniforme belastinggrondslag waartegen de minimale belasting kan worden berekend. Alle behaalde inkomsten moeten vervolgens steeds ergens worden gelokaliseerd. Voor inkomsten zonder duidelijk materieel aanknopingspunt met een bepaalde staat geldt dan gebruikelijk een personeel aanknopingspunt om te bepalen aan welke staat de taxatiebevoegdheid toekomt.

Het risico dat een bepaalde staat waaraan inkomsten worden toegerekend niet meewerkt, kan vervolgens worden opgevangen door andere staten bijkomend inkomsten te laten belasten. De multinationale onderneming zal derhalve niet op het grondgebied van meewerkende staten actief kunnen zijn zonder voor al haar (niet uitdrukkelijk in een specifieke staat behaalde) inkomsten uiteindelijk minstens deze minimale belastingstandaard te moeten dragen.

Heiligt het doel alle middelen?

De vraag rijst evenwel of alle algemene basisbeginselen uit het fiscaal recht zonder meer kunnen worden genegeerd, zich beroepend op deze doelstelling.

Een vraag waarover al veel inkt is gevloeid betreft het juridisch statuut van het OESO-Modelverdrag met bijhorende commentaar.  Het juridisch statuut als ‘louter inspirerend model’ staat immers haaks op de feitelijke praktijk en het belang dat aan deze documenten wordt gehecht. Ook voor de nieuwe ontwikkelingen inzake Pillar II zijn onbetwistbaar binnen de OESO experten inzake internationale fiscaliteit met de voormelde uitgangspunten aan de slag gegaan om zich te verweren tegen internationale belastingontwijking. Was het, gegeven de moeizame invulling van het statuut van OESO-bronnen, echter wel aangewezen om in de Europese omzettingsrichtlijn voor deze minimumbelasting vervolgens de interpretatiebevoegdheid van de regels in belangrijke mate aan de OESO over te laten?

Regels opzetten die wereldwijd dienend zijn voor een berekening van vennootschapsbelasting is onvermijdelijk complex. Nationale stelsels zijn op zichzelf al complex, wat derhalve slechts verergert wanneer de belasting van grote multinationale groepen wereldwijd moet worden gecapteerd. Niettemin moet het doel er dan wel in bestaan deze complexe regelgeving zo toegankelijk mogelijk op te bouwen en te structureren.

Zowel de OESO, als de EU en de Belgische fiscus hebben onbetwistbaar veel inspanningen geleverd om deze wetgeving toegankelijker te maken. Aldus werden op al deze niveaus FAQ’s opgesteld, bijkomende administratieve commentaren voorzien, bijzondere voorbeelden uitgewerkt, …  In België werd zelfs, los van de Dienst Voorafgaande Beslissingen, een afzonderlijke dienst voorzien voor voorafgaande vragen omtrent de toepassing van deze wet. 8 De toegang tot al deze ondersteuning werd door de FOD Financiën gefaciliteerd middels een specifiek hiervoor ingerichte webpagina. 9

Toch zijn ook wetgevingstechnisch, opmerkingen te formuleren inzake de toegankelijkheid van deze wetgeving. Vooreerst werd de overdaad aan ondersteunende documentatie weliswaar op 1 pagina samengebracht, maar blijft deze pagina vervolgens een evoluerend amalgaam van diverse documenten, waar een lezer nog zelf zijn weg moet in zoeken. Maar ook de structuur van de eigenlijke wettekst is soms moeilijk toegankelijk. Zo werden de GloBE-regels door de OESO in 10 hoofdstukken ingedeeld 10 , waarbij het laatste hoofdstuk niet minder dan 163 definities bevat voor in de wetgeving gehanteerde begrippen. Toch bevatten ook de vorige hoofdstukken nog (bijkomende) definities en is derhalve niet steeds duidelijk waar een bepaalde definitie is terug te vinden. De begrippenlijst van hoofdstuk 10 werd bovendien niet inhoudelijk, maar alfabetisch gestructureerd. Voor de Engelstalige versie kunnen begrippen derhalve vlot in deze lijst worden teruggevonden. Wanneer de tekst vervolgens, bij implementatie in de nationale wetgeving, naar andere talen moet worden vertaald, is dan evenwel geen duidelijke systematiek of structuur voorhanden. Art. 3 W., dat zelf 65 definities opneemt, sluit dan ook niet bij deze volgorde aan, maar de Belgische volgorde is evenmin steeds logisch. Tenslotte heeft de Belgische wetgever, om begrijpelijke redenen, ervoor geopteerd de Pillar II-wetgeving niet in het WIB 1992 te integreren, maar hiervoor een aparte afzonderlijke wet te voorzien. Toch is er onvermijdelijk een zekere samenhang met het WIB 1992. 11 De vraag rijst dan ook waarom, wanneer mogelijk, niet werd geopteerd voor in het WIB 1992 gekende termen, maar voor andere begrippen zoals vb. ‘verslagjaar’ of ‘reorganisatie’. 12

Eén van de belangrijkste bezwaren tenslotte, betreft het Belgisch legaliteitsbeginsel, zoals opgenomen in art. 170 Gw.  Niet alleen wordt de interpretatie van de wettekst inzake de minimumbelasting in sterke mate aan de OESO overgelaten, op sommige vlakken is de regeling simpelweg onvolledig. De concrete uitwerking is dan slechts mogelijk op basis van verder door de OESO ontwikkelde commentaren. Zo voorziet vb. art. 23 W. dat een “op substance gebaseerde inkomensuitzondering” onttrokken wordt van de aan bijheffing onderworpen inkomsten. De hiervoor in aanmerking komende inkomsten worden berekend op basis van enerzijds loonkosten en anderzijds op het grondgebied aanwezige materiële vaste activa. Inzake loonkosten leert art. 3, 56° W. dat zowel voltijdse, als deeltijdse werknemers in aanmerking komen, evenals zelfstandige contractanten die deelnemen aan de reguliere bedrijfsactiviteiten en onder leiding en controle staan van de groep. Het is evenwel slechts uit de OESO commentaar dat kan worden geleerd dat voor deeltijdse werknemers het volledige loon in aanmerking komt, wanneer deze meer dan 50% van hun arbeidstijd op het grondgebied actief zijn, en anders, enkel de loonkost voor de op het grondgebied verrichte werkzaamheden. 13 De bezoldiging aan zelfstandige contractanten zou enkel in rekening kunnen worden genomen, wanneer deze als natuurlijk persoon deelnemen en niet wanneer wordt gewerkt vanuit een onafhankelijke vennootschap. 14
Naast de vraag naar de verantwoording van dit onderscheid rijst ook de meer fundamentele vraag of deze uitsluiting aldus louter op grond van een OESO commentaar kan worden opgelegd.

Besluit

Als lidstaat van de EU was België, krachtens art. 56 richtlijn 2022/2523, verplicht de Europese wetgeving inzake Pillar II uiterlijk op 31 december 2023 in nationale wetgeving om te zetten.
De politieke ontwikkelingen sinds het aannemen van deze richtlijn tonen evenwel aan dat deze wetgeving niet zozeer door juridische, maar eerder door morele en economische motieven wordt gestuurd. In belangrijke mate lijkt België dit vooral te moeten ondergaan. Dit nuanceert in zekere mate de hiervoor geformuleerde kritiek, zonder evenwel deze bezwaren geheel weg te nemen. De implementatie van een wereldwijde minimumbelasting staat nog voor grote uitdagingen.