26 mei 2026

Vraagstelling

De ontwerptekst van de vereenvoudigde Europese Sustainability Reporting Standards (ESRS simplified) bevat in sectie 7.3 van ESRS 1 (algemene vereisten) een specifieke verlichting (relief) voor de voorbereiding van duurzaamheidsmetrics.  Paragraaf 92 van ESRS 1 behandelt de situatie waarin een onderneming wel materiële impacten, risico’s of opportuniteiten (IROs) heeft geïdentificeerd, maar betrouwbare directe of geraamde data zonder onevenredige kosten of inspanningen voorlopig slechts kan verstrekken voor een objectief afgebakend deel van haar eigen operaties of van haar upstream- of downstreamwaardeketen.

In dat geval laat paragraaf 92 toe dat de overeenstemmende prestatie-indicator voorlopig wordt gerapporteerd op een partiële rapporteringsscope of voor een subset van de waardeketen. Dit is evenwel geen vrijstelling om het materiële onderwerp zelf, niet te rapporteren. De onderneming dient toe te lichten dat de betrokken IRO materieel is, dat de metric voorlopig slechts gedeeltelijk kan worden gerapporteerd, welke acties zij neemt om de coverage en kwaliteit van de informatie in toekomstige perioden te verhogen, en welke vooruitgang zij heeft geboekt ten opzichte van de vorige periode.

De regeling geldt niet voor de rapportering van ESRS E1-8 metrics inzake broeikasgasemissies. Dit advies behandelt bijgevolg partiële metrics buiten ESRS E1-8, bijvoorbeeld water-, afval-, vervuilings-, biodiversiteits- of sociale metrics, inclusief entiteit-specifieke prestatie-indicatoren wanneer een materieel waardeketenonderwerp niet voldoende door een standaardmetric wordt afgedekt.

Voorafgaande opmerking: dit advies is opgesteld op basis van de huidige ontwerptekst van de veréénvoudigde ESRS zoals opgenomen in de ontwerp gedelegeerde handeling van 6 mei 2026. Mocht de definitieve gedelegeerde handeling of de finale ESRS-tekst afwijken met betrekking tot het onderwerp van partiële prestatie-indicatoren, zal deze analyse dienovereenkomstig worden geactualiseerd.

Tegen deze achtergrond worden de volgende vragen gesteld:

  • Kan een onderneming onder de vereenvoudigde ESRS een metric rapporteren op een partiële scope wanneer zij nog geen betrouwbare data heeft voor de volledige eigen operaties of waardeketen?
  • Welke voorwaarden en toelichtingen zijn vereist om paragraaf 92 correct toe te passen?
  • Hoe kan dit concreet worden toegepast bij een voorbeeld in eigen operaties?
  • Hoe kan dit concreet worden toegepast wanneer de relevante impact zich in de waardeketen bevindt?

Analyse

a. Betekenis van partiële metrics: geen materialiteitsvrijstelling, maar een transparantie- en tijdelijk verlichtingsmechanisme

Paragraaf 92 van ESRS 1 vertrekt van een belangrijk onderscheid. De onderneming heeft de materiële IRO reeds geïdentificeerd. De moeilijkheid ligt niet in de materialiteitsbeoordeling zelf, maar in de beschikbaarheid van betrouwbare data voor de metric die bij dat materiële onderwerp hoort. De onderneming mag dus niet concluderen dat het onderwerp niet materieel is enkel omdat de dataverzameling nog onvolledig is.

De partiële metric is daarom geen “opt-out” en mag niet worden gebruikt om moeilijke, ongunstige of kostelijke delen van de scope buiten beeld te houden. Zij is enkel aanvaardbaar wanneer de onderneming voor een duidelijk, objectief afgebakend deel van de activiteiten of waardeketen betrouwbare directe of geraamde data kan verstrekken en wanneer een volledige coverage op dat ogenblik niet mogelijk is zonder onevenredige kosten of inspanningen.

De logica is pragmatisch en kwaliteitsgericht, dat wil zeggen, gebruikers krijgen liever betrouwbare informatie over een duidelijk omschreven deel van de scope, met transparante beperkingen en een verbeterplan, dan een ogenschijnlijk volledig cijfer dat onvoldoende betrouwbaar of niet verifieerbaar is. Tegelijk moet de onderneming duidelijk maken dat de metric voorlopig onvolledig is en dat de coverage in de tijd verwacht toe te nemen, in het bijzonder voor metrics in eigen operaties.

b. Voorwaarden voor toepassing van paragraaf 92

Voor een correcte toepassing van paragraaf 92 zijn, op basis van ESRS 1 en het EFRAG “Basis for Conclusions” document, minstens de volgende elementen van belang:

  1. Er dient een materiële IRO te zijn geïdentificeerd. Dit staat in paragraaf 92;
  2. De metric dient verband te houden met de materiële IRO en relevante informatie verschaffen over de aard, omvang of evolutie ervan. Dit  sluit aan bij ESRS 1, paragraaf 29(b);
  3. De onderneming dient aan te tonen dat zij betrouwbare directe of geraamde data, voorlopig slechts heeft voor een objectief afgebakend deel van de eigen operaties of waardeketen. Dit is een kernvoorwaarde die staat in paragraaf 92 en het dient samen gelezen te worden met ESRS 1, paragraaf 94(d) dat redelijke en onderbouwde informatie zonder onevenredige kosten of inspanningen relevant maakt voor het opstellen van metrics;
  4. De afbakening mag niet willekeurig zijn. Dit betekent dat deze afbakening gebaseerd dient te zijn op sites, activiteiten, juridische entiteiten, geografische regio’s, productlijnen, leveranciersgroepen, klantensegmenten, contracttypes, omzet, aankoopvolume, vloeroppervlakte of andere controleerbare criteria.  Dit vloeit voort uit de term “objectively defined part” in paragraaf 92, en uit de waardeketenbenadering in ESRS 1, paragrafen 63 en 68, volgens dewelke informatie buiten de eigen operaties wordt opgenomen voor zover nodig om materiële IRO’s te begrijpen en verschillende IRO’s materieel kunnen zijn voor verschillende delen van de waardeketen
  5. De onderneming dient toe te lichten welke delen zijn opgenomen, welke delen nog niet zijn opgenomen, welke coverage bijgevolg de gerapporteerde scope vertegenwoordigt en welke beperkingen daaruit voortvloeien.  Dit volgt uit paragraaf 92 zelf, en uit ESRS 1, paragraaf 31,
  6. De onderneming dient de acties te vermelden om de coverage en datakwaliteit naar de toekomst te verhogen, alsook de vooruitgang ten opzichte van de vorige periode.  Dit wordt uitdrukkelijk vereist door ESRS 1, paragraaf 92. Deze verplichting moet samen worden gelezen met ESRS 1, paragraaf 96, dat bepaalt dat de beschikbaarheid van redelijke en onderbouwde informatie zonder onevenredige kosten of inspanningen elke rapporteringsperiode opnieuw moet worden beoordeeld en normaal gezien verbetert door eerdere acties van de onderneming en door grotere beschikbaarheid van externe informatie Het is immers de bedoeling om door te groeien naar de toestand waar het niet langer nodig is om van deze mogelijkheid gebruik te maken 

Het criterium “zonder onevenredige kosten of inspanningen” mag in deze dus niet louter als gemakkelijksoverweging worden gelezen. Het vereist een evenwichtige beoordeling van de kosten en inspanningen voor de onderneming tegenover het nut van de informatie voor gebruikers. Deze beoordeling dient bovendien opnieuw te worden gemaakt in elke rapporteringsperiode, omdat databeschikbaarheid, interne systemen, contractuele rechten en dataverzamelingsprocessen kunnen verbeteren.

De onderneming dient ook de algemene vereisten inzake getrouwe weergave, begrijpelijkheid, verifieerbaarheid en vergelijkbaarheid te blijven respecteren. Met andere woorden, een partiële prestatie-indicator kan dus aanvaardbaar zijn, maar alleen wanneer de lezer begrijpt wat het cijfer wel en niet weergeeft.

c. Onderscheid met andere verlichtingen in sectie 7.3

Paragraaf 92 moet worden onderscheiden van paragraaf 91. Paragraaf 91 van ESRS 1 betreft activiteiten die, gelet op hun aard, geen significante driver zijn van de IRO die de metric beoogt weer te geven, en waarvan de uitsluiting de relevantie en getrouwe weergave niet aantast. Paragraaf 92 daarentegen kan ook spelen wanneer de niet-gedekte delen wel relevant kunnen zijn, maar de onderneming daarvoor nog geen betrouwbare data kan verstrekken zonder onevenredige kosten of inspanningen.

Het onderscheid is belangrijk. Onder paragraaf 91 zegt de onderneming in essentie: “de uitgesloten activiteiten zijn geen significante driver van deze metric”. Onder paragraaf 92 zegt de onderneming: “het onderwerp is materieel, maar de prestatie-indicator kan voorlopig slechts voor een objectief afgebakend deel van de scope betrouwbaar worden gerapporteerd”. In het tweede geval is de verplichting om de coverage en datakwaliteit geleidelijk te verbeteren veel explicieter.

Paragraaf 92 dient ook worden gelezen te worden samen met de bepalingen over redelijke en onderbouwde informatie die beschikbaar is zonder onevenredige kosten of inspanningen. De onderneming dient dus niet noodzakelijk het onmogelijke te doen, maar zij dient wel alle redelijk beschikbare bronnen benutten, inclusief interne systemen, contractuele rapportageverplichtingen, operationele data, leveranciers- of klantendata, plausibiliteitscontroles en redelijke ramingen waar die betrouwbaar kunnen worden onderbouwd.

d. Voorbeeld in eigen operaties: wateronttrekking bij een productieonderneming

Stel een productieonderneming met twaalf productiesites. Uit de dubbele materialiteitsanalyse blijkt dat wateronttrekking materieel is, onder meer omdat vier sites gelegen zijn in regio’s met verhoogde waterstress en omdat water een essentieel inputelement is in het productieproces. De relevante metric is bijvoorbeeld de totale wateronttrekking in m³, eventueel uitgesplitst naar waterstressgebieden.

De onderneming beschikt over betrouwbare metergegevens voor negen van de twaalf sites. Deze negen sites vertegenwoordigen 82% van het productievolume, 79% van de omzet en 76% van de werknemers. Voor drie recent geïntegreerde sites ontbreken nog betrouwbare watermeters en is de beschikbare informatie van verhuurders of lokale nutsbedrijven onvoldoende gespecificeerd om een betrouwbare directe of zelfs geraamde metric op te stellen. De volledige groepsmetric zou daardoor onvoldoende betrouwbaar zijn.

In deze situatie kan de onderneming de watermetric voorlopig rapporteren voor de negen sites waarvoor betrouwbare data beschikbaar zijn, op voorwaarde dat zij duidelijk toelicht dat het materiële wateronderwerp de volledige groep betreft, maar dat de metric voorlopig slechts de negen gemeten sites dekt. De onderneming dient de scope te kwantificeren, bijvoorbeeld door het aantal sites, het productievolume, de omzet of andere relevante dekkingsindicatoren te vermelden.

Een mogelijke toelichting zou als volgt kunnen luiden:

“Wateronttrekking is geïdentificeerd als een materieel impactgebied voor de groep. De gerapporteerde metric omvat in boekjaar 20X6 negen van de twaalf productiesites, goed voor 82% van het productievolume. Voor drie recent geïntegreerde sites zijn nog geen betrouwbare site-specifieke metergegevens beschikbaar. De groep heeft in 20X6 beslist om voor deze sites afzonderlijke watermeters te installeren en uniforme maandelijkse rapportering in te voeren. De onderneming verwacht de coverage van de watermetric in boekjaar 20X7 uit te breiden tot alle productiesites. Ten opzichte van 20X5 is de coverage gestegen van 63% naar 82% van het productievolume.”

Dit voorbeeld illustreert dat een partiële metric in eigen operaties aanvaardbaar kan zijn, maar alleen indien de afbakening objectief is en de onderneming concreet aangeeft hoe zij naar volledige opname van alle sites evolueert.

In het scenario dat de drie ontbrekende sites net de grootste watergebruikers zouden zijn en de onderneming geen overtuigende reden geeft voor het ontbreken van betrouwbare data (bijvoorbeeld watermeters zijn geïnstalleerd), zou het risico ontstaan dat de partiële metric misleidend is of onvoldoende getrouw weergeeft wat deze pretendeert te meten.

e. Voorbeeld in de waardeketen: watervervuiling bij leveranciers in een textielwaardeketen

Stel een scenario waarbij van een onderneming die kleding verkoopt en de productie van textiel en verfprocessen grotendeels uitbesteedt aan leveranciers buiten België (bijvoorbeeld Azië). Uit de dubbele materialiteitsanalyse blijkt dat watervervuiling en het gebruik van chemische stoffen bij natte processen in de upstreamwaardeketen materieel zijn. De impact ontstaat met andere woorden niet hoofdzakelijk in de eigen kantoren of winkels, maar bij leveranciers in Azië die textiel verven, wassen of behandelen.

De onderneming heeft een entiteit-specifieke prestatie-indicator ontwikkeld om dit materiële waardeketenonderwerp op te volgen, zijnde het percentage van het aankoopvolume uit natte processen Hiervoor is betrouwbare informatie nodige, zijnde dat (i) afvalwaterbehandeling aanwezig en operationeel is, (ii) recente testresultaten voor relevante lozingsparameters beschikbaar zijn, en (iii) de resultaten voldoen aan de grenswaarden of interne beleidscriteria, dan wel onder een formeel corrigerend actieplan vallen.  Voor haar strategische leveranciers beschikt de onderneming over directe rapportering, externe testrapporten, en interne redelijkheidscontroles. Deze leveranciers vertegenwoordigen 68% van het aankoopvolume in natte processen. Voor kleinere leveranciers en voor bepaalde tier-2 subcontractors ontbreken nog betrouwbare gegevens, omdat contractuele datavereisten pas recent werden ingevoerd en/of de datakwaliteit onvoldoende consistent is.

De onderneming kan dan rapporteren dat de waardeketenimpact materieel is, maar dat de bijhorende metric voorlopig slechts betrekking heeft op de strategische leveranciers die 68% van het relevante aankoopvolume vertegenwoordigen. De onderneming dient te vermijden dat de lezer de metric interpreteert als een volledige waardeketenmetric. De onderneming dient ook te beschrijven welke stappen zij neemt om de coverage uit te breiden, bijvoorbeeld door contractuele dataclausules, specifieke leveranciersportalen, minimumrapportagevereisten, audit- of testprogramma’s, training, en een duidelijke escalatieprocedure bij ontbrekende of onbetrouwbare data.

Een mogelijke toelichting zou als volgt kunnen luiden:

“Watervervuiling in de upstreamwaardeketen werd geïdentificeerd als materieel voor de groep, in het bijzonder voor natte textielprocessen. De gerapporteerde metric dekt in boekjaar 20X6 de strategische leveranciers waarvoor betrouwbare gegevens beschikbaar zijn over afvalwaterbehandeling en chemisch stoffenbeheer. Deze leveranciers vertegenwoordigen 68% van het aankoopvolume in natte processen. De metric dekt nog niet alle kleinere leveranciers en tier-2 subcontractors. In 20X6 heeft de groep nieuwe contractuele datavereisten ingevoerd, een leveranciersportaal uitgerold en een prioriteitenlijst opgesteld voor leveranciers in hoog-risicoregio’s. De coverage zal in 20X7 worden uitgebreid naar leveranciers die samen minstens 85% van het aankoopvolume in natte processen vertegenwoordigen.”

In dit waardeketenvoorbeeld is het niet noodzakelijk dat elke leverancier een assuranceverslag bezorgt (dit kan trouwens niet opgedrongen worden). De onderneming dient wel redelijke en onderbouwde informatie te verzamelen en te beoordelen. Dat kan onder meer door een combinatie van maatregelen, bijvoorbeeld via contractuele dataverplichtingen, operationele rapporteringen, externe testresultaten, certificaten, steekproefcontroles, audits, redelijkheidsanalyses en consistente schattingsmethodes. De kernvraag is of de onderneming voldoende kan onderbouwen dat de gerapporteerde partiële metric betrouwbaar is voor de afgebakende subset en dat de beperkingen duidelijk worden uitgelegd.

f. Aandachtspunten voor rapporteringspraktijk en assurance

Vanuit een rapporteringsperspectief is het aangewezen dat de onderneming de partiële scope niet enkel narratief beschrijft, maar ook kwantificeert. Voor eigen operaties kan dit bijvoorbeeld via aantal sites, omzet, productievolume, m², FTEs; of energie-/water-intensieve activiteiten. Voor waardeketenmetrics kan dit bijvoorbeeld via aankoopvolumes, uitgaven, aantal leveranciers, productcategorieën, geografische regio’s, risicocategorieën of contractdekking.

Vanuit assurance-oogpunt zullen vooral de volgende punten relevant zijn:

  • de objectiviteit van de scopeafbakening;
  • de volledigheid van de populatie waaruit de partiële scope is geselecteerd;
  • de betrouwbaarheid van directe data of ramingen;
  • de consistentie met de materialiteitsanalyse;
  • de redelijkheid van de beoordeling “zonder onevenredige kosten of inspanningen”;
  • de transparantie van de toelichting; en
  • de opvolging van verbeteracties ten opzichte van de vorige periode.

Een onderneming die paragraaf 92 toepast, doet er daarom goed aan om haar beslissing te documenteren, dat wil zeggen welke volledige populatie bestaat er, welk deel is opgenomen, waarom zijn de overige delen voorlopig niet betrouwbaar meetbaar, welke alternatieve informatiebronnen werden overwogen, welke controles zijn uitgevoerd op de opgenomen data en welke concrete verbeterstappen zijn gepland.

Indien aan punten in de vorige twee paragrafen is voldaan, kan de commissaris of bedrijfsrevisor die een beperkte mate van zekerheid verstrekt over de duurzaamheidsinformatie, een duurzaamheidsrapport, of over specifieke prestatie-indicatoren, de partiële rapportering van prestatie-indicatoren aanvaarden als onderbouwing voor zijn/haar conclusie.

Conclusie

Op basis van de huidige ontwerptekst van ESRS 1 kan het volgende worden vastgesteld:

  1. Paragraaf 92 laat toe om een metric/prestatie-indicator voorlopig op partiële scope te rapporteren wanneer de onderneming voor een materiële IRO impact, betrouwbare directe of geraamde data zonder onevenredige kosten of inspanningen slechts kan verstrekken voor een objectief afgebakend deel van de eigen operaties of waardeketen;
  2. Deze regeling is geen materialiteitsvrijstelling en geen permanente uitzondering. De onderneming dient het materiële onderwerp blijven te rapporteren en duidelijk maken dat de metric voorlopig onvolledig is;
  3. De partiële scope moet objectief, controleerbaar en niet-willekeurig zijn. De onderneming dient toe te lichten welke scope is opgenomen, welke scope nog ontbreekt, welk deel van de relevante populatie wordt opgenomen, welke beperkingen daaruit voortvloeien en welke acties worden genomen om de dekking en datakwaliteit te verbeteren;
  4. De coverage van de gerapporteerde informatie wordt verwacht toe te nemen in de tijd, in het bijzonder voor metrics in eigen operaties. De onderneming moet daarom niet alleen acties vermelden, maar ook vooruitgang ten opzichte van de vorige periode rapporteren;
  5. De regeling geldt niet voor ESRS E1-8 metrics inzake broeikasgasemissies. Voor andere metrics, inclusief entiteit-specifieke waardeketenmetrics, kan paragraaf 92 wel nuttig zijn wanneer de dataketen nog in opbouw is en een volledig cijfer voorlopig niet betrouwbaar zou zijn;
  6. In de praktijk ligt de nadruk op transparantie: een betrouwbare partiële metric met duidelijke beperkingen, scope-informatie en verbeterplan is te verkiezen boven een ogenschijnlijk volledige metric die onvoldoende betrouwbaar of onvoldoende verifieerbaar is;
  7. Indien aan de voorwaarden zoals opgesomd in deze conclusie is voldaan, kan de commissaris of bedrijfsrevisor die een beperkte mate van zekerheid verstrekt over de duurzaamheidsinformatie, duurzaamheidsrapport, of specifieke prestatie-indicatoren, de partiële rapportering van de betreffende relevante prestatie-indicatoren aanvaarden als onderbouwing voor zijn/haar conclusie.  Afhankelijkheid van de professionele oordeelsvorming van de commissaris/bedrijfsrevisor, kan een toelichtende paragraaf in bepaalde omstandigheden, nodig geacht worden.