TAA n° 90 - Belgische overwinst-rulings: zegen voor buitenlandse investeerders of vloek voor het vertrouwen in België?

Inleiding

Belgische excess profit rulings hebben Europeesrechtelijk behoorlijk wat juridische deining veroorzaakt. Zo werden op 20 september 2023 10 vonnissen geveld door het Gerecht van Eerste Aanleg van de EU inzake deze rulings 1 . Tegen 7 vonnissen werd opnieuw een hogere voorziening ingediend bij het Europese Hof van Justitie. 2 De zaken zijn momenteel nog steeds aanhangig voor het Hof. Het Hof werd echter ook al eerder in deze saga betrokken 3 en vernietigde een vroeger arrest van het Gerecht 4 .

De lawine aan uitspraken vindt haar oorsprong in een besluit van de Europese Commissie van 11 januari 2016, waarin de Commissie besloot dat België middels deze rulings onrechtmatige staatssteun had verleend. 5 De verleende onrechtmatige staatssteun, geraamd op een totaal bedrag van 764 miljoen EUR, moest volgens de Europese Commissie worden teruggevorderd, waarna zowel de Belgische Staat, als diverse betrokken ondernemingen zich hiertegen verzetten.

De rulings betreffen de toepassing van art. 185, §2 WIB 1992, in de versie zoals ingevoerd bij Wet van 21 juni 2004. 6 Over de periode van 2005 t/m 2014 werden in totaal 66 rulings verleend aan 55 vennootschappen. 39 ondernemingen hebben daadwerkelijk van deze rulings gebruik gemaakt. Na de beslissing van de Commissie werden tot op heden geen excess profit rulings meer afgeleverd en werd het wetgevend kader aangepast.

Het moge duidelijk zijn dat deze zaken van bijzonder belang zijn (geweest) voor zowel de Belgische Staatskas, als enkele belangrijke grote in België gevestigde spelers. Daarom wordt één en ander hierna kort geduid. Deze bijdrage beoogt geen grondige boekhoudkundige of revisorale analyse van de gevolgen van een verkregen excess profit ruling voor een Belgische onderneming, maar licht het juridisch kader toe waarop deze rulings, alsook de veroordelingen vanuit Europese hoek, gebaseerd zijn.

Belgische excess profit rulings

De oorsprong van de gecontesteerde rulings ligt in art. 185, §2 WIB 1992, waarmee België uitvoering geeft aan bilaterale reacties tegen internationale winstverschuivingen tussen verbonden ondernemingen. Aldus voorziet België in zijn verdragen ter vermijding van dubbele belasting al decennia een bepaling op grond waarvan het de winst die een Belgische onderneming misloopt omdat ze in transacties met (buitenlandse) verbonden ondernemingen niet handelt tegen marktconforme prijzen 7 mee in de in België belastbare grondslag mag opnemen. 8 Dit wordt ook wel een ‘opwaartse correctie’ genoemd. Omgekeerd wordt deze verdragsbepaling in de regel aangevuld met een bijkomende paragraaf waarin de staat van de (niet marktconform) bevoordeelde onderneming een “passende herziening” doorvoert van de belastbare grondslag van de op zijn grondgebied belaste onderneming. 9   Dit is dan de ‘neerwaartse correctie’.

Hoewel het doel er conceptueel in bestaat beide correcties op elkaar af te stemmen en de winst derhalve te belasten bij de onderneming die deze in normale marktomstandigheden zou behalen, wordt elke aanpassing individueel door het betrokken land uitgevoerd. Om de precieze verlaging/verhoging van de belastbare grondslag te berekenen, zal de administratie van een land derhalve niet met de belastingadministratie van het andere betrokken land in overleg moeten treden. Elke administratie besluit autonoom welke vergoedingen een marktconforme transactie zouden zijn. Wordt de belastbare grondslag van een onderneming a in land A (wegens het verlenen van abnormale voordelen aan een onderneming b uit land B) meer verhoogd, dan het bedrag waarmee de resultaten van onderneming b uit land B worden verlaagd, wordt een deel van de inkomsten uit deze transactie derhalve aan beide belastingplichtigen toegerekend en dubbel belast. De belastingplichtige kan dan een overleg tussen beide belastingadministraties initiëren om deze correcties op elkaar te doen afstemmen. 10 Wordt daarentegen de winst in 1 staat meer verlaagd, zal deze staat zelf niet nagaan of de neerwaartse correctie aanleiding geeft tot een zelfde verhoging van de belastbare winst bij andere ondernemingen. Een deel van de winst die de verbonden ondernemingen (collectief) behalen, wordt derhalve niet langer belast.

In art. 185, §2, b) WIB 1992 voorzag België dat een verlaging van het belastbare resultaat werd verleend middels een voorafgaande beslissing, oftewel ‘ruling’. 11 Daarom werden, na invoering van deze regeling, rulings aangevraagd om voor nieuwe investeringsprojecten de belastbare grondslag van een Belgische onderneming te verlagen (‘neerwaartse correctie’) op basis van de winsten die deze onderneming slechts kon behalen dankzij het behoren tot een groep van verbonden vennootschappen. Aldus konden de resultaten van een groepsonderneming worden vergeleken met de resultaten die een onderneming normaal ‘op standalone basis’ in een normale marktomgeving geacht zou worden te verwezenlijken. Bijkomende winsten moesten derhalve geacht worden ‘abnormale winsten’ te zijn en konden uit de belastbare grondslag worden geweerd. Het behoren tot een groep van verbonden vennootschappen zal evenwel vaak leiden tot groepsoptimalisaties, waaronder synergiën, schaalvoordelen en andere groepsvoordelen, waardoor bijkomende winsten (‘excess profits’) kunnen worden gemaakt. Dit zijn dan de winsten waarvoor een neerwaartse correctie van de winst werd aanvaard, zonder na te gaan of deze winsten elders in het buitenland zouden zijn belast, dan wel aan welke onderneming deze precies zouden moeten worden toegerekend. Aldus werden internationale groepen gestimuleerd om bijkomend in België te investeren, zonder dat de hier behaalde winst (of althans een groot deel ervan) werd belast.

Na de betwistingen van het regime door de Europese Commissie werd de wettelijke regeling van de neerwaartse correctie in art. 185, §2 WIB 1992 gewijzigd. 12 Met ingang van 1 januari 2018 is een neerwaartse correctie enkel nog mogelijk voor winst die ook is opgenomen in de winst van vennootschappen “gevestigd in een Staat waarmee België een overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten”. Bovendien vereist de tekst voortaan expliciet dat de niet meer in hoofde van de Belgische vennootschap te belasten winst “in hoofde van die andere vennootschap reeds werd belast”. Tenslotte werd de vereiste dat deze correctie bij voorafgaande beslissing zou moeten worden verleend, opgeheven. Aldus kunnen ook reeds bestaande structuren van deze regeling gebruik maken. Het systeem van excess profit rulings, zoals voorheen toegepast, kan derhalve niet langer worden gebruikt. De juridische hetze betreft derhalve enkel de eerder verleende voorafgaande beslissingen.

Algemene regeling inzake staatssteun

Het verbod van staatssteun berust op art. 107 en 108 VWEU en wordt verder gestalte gegeven in Verordening 2015/1589/EU 13 . Aldus verbiedt art. 107 VWEU steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt. 14 Dergelijke steun is derhalve ‘onverenigbaar’ met de interne markt. Art. 107, lid 2 en 3 VWEU vermelden vervolgens bijzondere doelstellingen waarvoor lidstaten wel steunmaatregelen mogen invoeren.

Art. 108 VWEU regelt de procedurele bevoegdheden van de Europese Commissie. Hierbij is het van belang een onderscheid te maken tussen “bestaande steun” 15 en “nieuwe steun”. Inzake bestaande steun zijn de bevoegdheden van de Commissie immers beperkter. Aldus kan de Commissie enkel algemene regelingen toetsen en niet optreden tegen individuele steun. Bovendien is het niet mogelijk om terugvordering van de bestaande staatssteun te verlenen. 16
Nieuwe steunmaatregelen moeten echter vooraf bij de Commissie worden aangemeld, waarna de Commissie kan beoordelen of het al dan niet staatssteun vormt en of er eventueel rechtvaardigingsgronden zijn op basis waarvan de steun alsnog kan worden toegelaten. Oordeelt de Commissie daarentegen dat het gaat om onrechtmatige steun, mag de Lidstaat de aangemelde staatssteun niet invoeren. Wordt de procedure van art. 108 VWEU niet gevolgd, is sprake van ‘onrechtmatige steun’.

Als een Lidstaat nieuwe steunmaatregelen aanneemt in strijd met de in art. 108 VWEU voorziene regeling kan de Europese Commissie dit ambtshalve onderzoeken. Blijkt de steun onverenigbaar met de interne markt, dan moet de Commissie de terugvordering van het volledige netto-steunbedrag (incl. rente) door de steun-verlenende lidstaat bevelen. 17 Alle financiële voordelen verbonden aan de onrechtmatige staatssteun moeten worden weggenomen. Vanuit een Europese logica gaat het hier niet om schade geleden door de genieter van de steun, maar om de loutere rechtzetting van een onrechtmatige toestand. De verplichting tot teruggave kan derhalve niet worden geneutraliseerd met een aansprakelijkheidsvordering tegen de Lidstaat die de onrechtmatige steun heeft verleend. 18

De verdere praktische uitwerking van deze terugvordering is een opdracht voor de nationale staat. Hiervoor bestaan slechts enkele richtlijnen vanuit het Europees recht. Zo verjaart deze terugvordering van onrechtmatige steun pas na een termijn van 10 jaar vanaf de dag waarop de onrechtmatige steun als individuele steun of in het kader van een steunregeling aan de begunstigde is verleend. Bovendien moet de steun niet worden teruggevorderd, wanneer dit in strijd zou zijn met een algemeen beginsel van Unierecht. Aldus kan een begunstigde van staatssteun zich in zeer uitzonderlijke gevallen beroepen op het vertrouwensbeginsel, waarbij door het optreden van een EU-instelling deze begunstigde mocht vertrouwen op de rechtmatigheid van de verleende steun. 19 Het optreden van een lidstaat zelf kan evenwel nooit gerechtvaardigde verwachtingen opwekken in hoofde van de steungenieter.

Zowel de staat, die verplicht wordt de verleende steun terug te vorderen, als de individuele begunstigde van de steun, als eventuele concurrenten kunnen tegen een beslissing van de Commissie binnen de twee maanden vanaf de dag van de bekendmaking van de handeling een beroep tot nietigverklaring instellen bij het Gerecht van Eerste Aanleg. 20 Een hogere voorziening tegen het arrest van het Gerecht is vervolgens mogelijk bij het Hof van Justitie binnen twee maanden en 10 dagen.

Staatssteun middels fiscale voordelen

Dat ook fiscale maatregelen als staatssteun kunnen worden gekwalificeerd, is alles behalve nieuw. 21 Aldus werd in 1997 een politieke resolutie gestemd waarbij de diverse EU-Lidstaten zich verbonden tot een zogenaamde “gedragscode inzake de belastingregeling voor ondernemingen”. 22 Hierin engageerden de Lidstaten zich belastingmaatregelen met potentieel schadelijke gevolgen te vermijden, dan wel af te schaffen. Hierbij werden maatregelen geviseerd die “een daadwerkelijk belastingniveau opleveren dat beduidend lager is, inclusief belasting tegen nultarief, dan die welke normaal gesproken in de betrokken lidstaat van toepassing zijn”. Er werd ook uitdrukkelijk aangegeven dat een deel van de met de gedragscode geviseerde belastingpraktijken wellicht als staatssteun zouden kwalificeren. Daarom werd erop gewezen dat de Commissie “medio 1998” richtsnoeren zou bekend maken 23 “voor de toepassing van de regels inzake steunmaatregelen van de staten op maatregelen betreffende de directe belasting op bedrijven” en “dat zij  (sic de Commissie) zich ertoe verbindt er streng op toe te zien dat de regels inzake de bedoelde steunmaatregelen nauwgezet worden nageleefd”.

Een eerste mededeling van de Commissie kwam derhalve in 1998 24 , gevolgd door een veralgemeend verslag van 9 februari 2004 25 . Hierin worden de toetsingscriteria voor staatssteun verder toegelicht ten aanzien van fiscale maatregelen.

Aldus impliceert een voordeel dat de fiscale lasten die een onderneming normaal moet dragen worden verlicht door een vermindering van de belastbare grondslag, een vermindering van het belastingbedrag of uitstel/kwijtschelding van de belastingschuld, dan wel een uitzonderlijke spreiding van de betaling ervan.

Het verlies aan belastingopbrengsten zal steeds als een aanwending van staatsmiddelen worden gezien, ongeacht of het voordeel wordt verleend door een lagere overheid, een handeling van de belastingdienst of door middel van wettelijke of bestuursrechtelijke fiscale bepalingen.

Het handelsverkeer wordt ongunstig beïnvloed zodra de begunstigde onderneming een economische activiteit uitoefent die het voorwerp is van handel tussen lidstaten. De verleende steun versterkt immers de positie van deze onderneming ten opzichte van andere concurrerende ondernemingen in het intracommunautaire handelsverkeer. 26

Het moeilijkst te toetsen criterium betreft evenwel de vereiste van selectiviteit. Een selectief voordeel vloeit immers voort uit een uitzondering op de algemeen geldende fiscale bepalingen of een discretionair optreden van de belastingdienst in de toepassing van bepaalde fiscale regels. Een fiscaal stelsel bevat evenwel steeds bijzondere stimuli waarvan specifieke ondernemingen of sectoren meer dan andere belastingplichtigen profiteren. Het komt dan aan de lidstaat toe aan te tonen dat de genomen maatregelen “door hun economische rationaliteit noodzakelijk of functioneel voor de doeltreffendheid van het belastingstelsel zijn”. Men moet daarom eerst bepalen wat het algemeen geldend toepasselijk fiscaal stelsel (het referentiestelsel) is, om vervolgens in een tweede stap vast te stellen dat hiervan wordt afgeweken voor een belastingplichtige of een bepaalde categorie belastingplichtigen. In het kader van de aard en het opzet van een fiscaal stelsel aanvaardt de Commissie evenwel bijzondere afwijkingen. Zo worden afwijkende bepalingen voor kleine en middelgrote ondernemingen aanvaard als een vorm van fiscale progressie, of kunnen forfaitaire grondslagen in de landbouw- of visserijsector worden verantwoord. De derde en laatste stap in de selectiviteitstoets is bijgevolg het nagaan of de afwijking al dan niet kadert binnen de algemene logica van het belastingstelsel. In latere rechtspraak wordt evenwel uitdrukkelijk beklemtoond dat de inrichting van een stelsel van directe belastingen behoort tot de autonome bevoegdheid van elke lidstaat. Derhalve beslist in zekere zin elke lidstaat autonoom wat de wezenlijke kenmerken van zijn referentiestelsel inzake directe belastingen uitmaken en moet de Europese Commissie dit als een gegeven aanvaarden. 27

In het licht van de excess profit rulings past tenslotte in het bijzonder een vermelding van volgende overweging van de commissie: “Wanneer fiscale steun wordt toegekend om ondernemingen ertoe aan te zetten welbepaalde projecten (met name investeringsprojecten) te beginnen en de intensiteit ervan beperkt is in verhouding tot de kosten van de uitvoering van dat project, verschilt deze steun niet van een subsidie en kan hij dezelfde behandeling krijgen. In het kader van een dergelijke steunverlening moeten echter voldoende doorzichtige regels worden opgesteld, zodat met name het genoten voordeel kan worden gekwantificeerd.”

Eén van de eerste beslissingen van de Commissie rond staatssteun middels fiscale maatregelen is een beschikking van de Commissie van 10 juli 2002 omtrent een Fins voordeelregime voor captive insurance companies 28 , waarna verschillende beslissingen volgden. 29 Ondanks deze vroege signalen duurde het vervolgens niettemin toch tot 2013 vooraleer de Europese Commissie in het bijzonder een “Task force on Tax Planning Practices” oprichtte om actief onderzoek te voeren naar door EU lidstaten verleende tax rulings. Deze initiatieven werden genomen in het licht van toenmalige eerste “leaks” rond belastingschandalen, waarin werd aangekaart hoe multinationals middels afspraken met nationale belastingadministraties op grote schaal actief agressief konden besparen op hun fiscale schulden. Tussen 2014 en 2019 werden vervolgens door de Europese Commissie 10 afzonderlijke ‘dossiers’ geopend rond staatssteun en tax rulings. 30 Eén van deze dossiers betreft de Belgische regeling inzake excess profit rulings.

Zijn excess profit rulings verboden staatssteun?

Bij de invoering van de regeling in 2004 werd uitdrukkelijk benadrukt aan te sluiten bij een internationaal algemeen aanvaarde standaard. De benadering van een onderneming als een afzonderlijke entiteit zou “de redelijkste manier (zijn) om billijke resultaten te bereiken en om het risico van dubbele belasting tot een minimum te beperken.” 31 Toch oordeelde de Europese Commissie, vanuit een steekproef van 22 rulings, dat het Belgische systeem, en derhalve alle 66 verleende rulings gezamenlijk, onrechtmatige staatssteun zou uitmaken.

Dat, door het afzien van belasten op grond van een individuele beslissing, met staatsmiddelen een voordeel werd bekostigd, waardoor de positie van een onderneming wordt versterkt en derhalve het handelsverkeer ongunstig beïnvloed, valt binnen het door de Commissie geschetste kader moeilijk te betwisten. De essentie van de discussie betrof derhalve of al dan niet een selectief voordeel zou zijn verleend, waarvoor de voormelde drie stappen-analyse moet worden doorlopen.

In een eerste stap moet derhalve het referentiestelsel worden vastgesteld. Dit is de Belgische vennootschapsbelasting, met inbegrip van het toenmalige art. 185, §2, b) WIB 1992. Om de werking van dit stelsel vast te stellen mag in beginsel enkel rekening worden gehouden met het toepasselijk nationaal recht. Door de OESO vastgelegde principes, algemene richtlijnen inzake verrekenprijzen of een zogenaamd Europeesrechtelijke zakelijkheidsprincipe mogen in beginsel 32 niet in rekening worden genomen, wanneer hiervan niets in het intern recht is terug te vinden. Dit uitgangspunt sluit aan bij het fiscale legaliteitsbeginsel op grond waarvan de essentiële aspecten van een belastingregime bij wet moeten worden bepaald, zodat een belastingplichtige de verschuldigde belasting kan voorzien. 33 Enkel wanneer het nationaal recht er uitdrukkelijk naar verwijst kan met externe richtsnoeren, zoals bv. door de OESO opgesteld, rekening worden gehouden. 34

De tweede stap is dan hoe hiervan werd afgeweken. De Europese Commissie had besloten dat het systeem als dusdanig, waarmee de Dienst Voorafgaande Beslissingen de belastbare grondslag voor individuele ondernemingen verlaagde, een algemeen regime van staatssteun zou vormen. Derhalve moest, volgens de Commissie, niet elke individuele ruling worden beoordeeld, maar kon worden volstaan met een selectie van 22 rulings. In zijn beslissingen week de rulingdienst immers duidelijk af van de regeling van art. 185 WIB 1992 als dusdanig en werd op discretionaire wijze aan welbepaalde belastingplichtigen een voordeel verleend. Het was precies deze vraag of elke individuele beslissing afzonderlijk als staatssteun moest worden aangevochten, dan wel of het regime van rulings in globo kon worden bestreden, dat vervolgens tot een (tussentijdse) juridische procedureslag aanleiding heeft gegeven. Het Gerecht had immers geoordeeld dat elke voorafgaande beslissing afzonderlijk een vorm van staatssteun zou kunnen uitmaken, wat derhalve door de Commissie voor elke ruling afzonderlijk moest worden aangetoond. Daarom werd de beslissing van de Commissie, waarin alle rulings gezamenlijk werden geviseerd, vernietigd. 35 Er zou immers geen sprake zijn van een algemene steunregeling, wanneer een administratie discretionair een voordeel zou toekennen in afwijking op geldende regelgeving. 36

De formele uitspraak van het Gerecht werd vervolgens evenwel door het Hof vernietigd. 37 Ook een vaste administratieve praktijk van de autoriteiten van een lidstaat waarmee een fiscale bepaling systematisch contra legem zou worden toegepast, kan als een algemene steunregeling worden beschouwd en derhalve door de Commissie worden veroordeeld. Omdat het Hof evenwel niet over alle noodzakelijke feitelijke gegevens beschikte, werd de zaak opnieuw naar het Gerecht verwezen, wat uiteindelijk leidde tot de inhoudelijke analyse ten gronde en vaststelling van een afwijking. 38

Volgens het Gerecht creëert de regeling immers een verschil ten voordele van in een multinationale groep van ondernemingen geïntegreerde entiteiten. Zij worden anders behandeld “ten opzichte van andere entiteiten in België, die niet van die vrijstelling hebben geprofiteerd, ofschoon zij zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevonden vanuit het oogpunt van de met het gemeenrechtelijke Belgische vennootschapsbelastingstelsel nagestreefde doel, te weten de heffing van belasting over alle belastbare winst van alle in België gevestigde of via een vaste inrichting in België actieve ondernemingen”. 39 Bovendien leidt de toekenning via een ruling ertoe dat het systeem enkel voor nieuwe handelingen toepasbaar is. Een ruling kan immers slechts worden aangevraagd voor situaties die in de praktijk nog geen fiscale uitwerking hebben gehad. Het stelsel stond derhalve slechts open voor “voorstellen van de aanvragers om in België investeringen te doen, bepaalde activiteiten naar dat land te verplaatsen of er een bepaald aantal banen te creëren”. 40 Tenslotte kon worden vastgesteld dat het systeem eigenlijk slechts kon worden benut door ondernemingen die deel uitmaakten van grote en middelgrote groepen, met uitsluiting van ondernemingen die deel uitmaakten van een kleine groep van ondernemingen.

De derde stap betreft tenslotte de vraag of de afwijking kadert binnen de aard en het opzet van het Belgisch fiscaal stelsel. Ofschoon de Belgische Regering weliswaar de invoering van deze regeling motiveerde vanuit de doelstelling enkel de winst te belasten die rechtmatig aan Belgische vennootschappen zou toekomen en aldus dubbele belasting te vermijden, bleek dit niet uit de praktische uitwerking van de excess profit rulings. Noch de opname van deze in België niet belaste winst bij een andere (buitenlandse) vennootschap, noch een effectieve taxatie (en derhalve vermijding van dubbele belasting) moest immers worden aangetoond. Aldus kon de regeling niet geacht worden te kaderen binnen de aard en opzet van het Belgisch fiscaal stelsel, en moest deze derhalve als een selectieve regeling worden beschouwd.

Gegeven de vervulling van het criterium inzake selectiviteit werd de algemene regeling inzake de verleende voorafgaande beslissingen aangemerkt als onrechtmatige staatssteun. De door de betrokken ondernemingen genoten steun moest derhalve vanwege deze ondernemingen worden teruggevorderd.

Terugvordering van genoten steun

Naar aanleiding van het besluit van de Commissie op 11 januari 2016 was België gehouden binnen 4 maanden de verleende steun terug te vorderen. Een verzoek in kort geding van de Belgische Staat om, in afwachting van de procedures ten gronde, de uitvoering van het terugvorderingsbesluit voorlopig te schorsen werd door het Europese Gerecht van Eerste Aanleg immers verworpen. 41

Toch duurde het nog tot 25 december 2016 vooraleer een Programmawet werd aangenomen, waarin met inwerkingtreding op 29 december 2016 een terugvorderingsprocedure werd voorzien. 42 De terug te vorderen steun wordt hierin gekwalificeerd als een belasting, berekend voor alle belastbare tijdperken waarin gebruik werd gemaakt van een excess profit ruling. Als, ten gevolge van een te lage belastbare grondslag wegens reductie door de overwinst-rulings, bepaalde andere aftrekbewerkingen in de vennootschapsbelasting niet konden worden uitgevoerd, moesten ook deze alsnog bijkomend worden gevorderd en toegepast. Aldus werd via de klassieke fiscale weg een belastingsupplement gevestigd voor ieder jaar waarin een te lage belastingschuld werd gevestigd.

Meteen werd ook een regeling voorzien voor de teruggave van deze steun, indien de beslissing van de Commissie ten gevolge van een administratieve beslissing, een uitspraak van een Belgisch rechtscollege, of een uitspraak van een Europees rechtscollege zou worden vernietigd: binnen 12 maanden na dergelijke uitspraak zullen dergelijke effectief ingevorderde en betaalde bedragen, middels een ontheffing van ambtswege, verhoogd met moratoire intrest worden terugbetaald.

Steunbegunstigden kunnen tegen een aldus gevestigde aanslag administratief beroep aantekenen bij de belastingadministratie. Hierin kan niet alleen de kwalificatie als staatssteun, maar ook de eigenlijke berekening van de precies genoten voordelen worden betwist. Evenwel vermag de bevoegde ambtenaar, in afwachting van een definitieve uitspraak in kracht van gewijsde over een beroep tegen de beslissing van de Commissie, zijn beslissing schorsen “voor de grief die het bestaan van de staatssteun betwist en, in voorkomend geval, zijn beslissing voorlopig beperken tot de andere grieven”. 43 Het laat zich derhalve raden dat, na een definitieve beslissing op het Europese front nog bijkomende betwistingen op het nationale front zullen worden gevoerd. Zelfs als de regeling in globo in een definitieve uitspraak als staatssteun wordt aangemerkt, blijft nog altijd de vraag of, enerzijds de verleende steun in concrete gevallen correct werd berekend, en anderzijds of alle gevolgen voor de geviseerde vennootschappen correct in rekening werden genomen. Een definitieve juridische afronding zal (minstens in België) derhalve nog steeds even op zich laten wachten.

Toch hebben niet alle begunstigden een Europese uitkomst afgewacht. Eén van de begunstigden, NV C international had immers 2 dergelijke voorafgaande beslissingen (in 2006 en 2012) verkregen, waarbij haar belastbare winst werd verlaagd. Voor de aanslagjaren 2009 t/m 2013 waren op basis van de nieuwe regeling vervolgens subsidiaire aanslagen in de vennootschapsbelasting gevestigd, die op 10 januari 2017 uitvoerbaar waren verklaard. Deze NV vorderde op 10 november 2016 reeds voorlopige maatregelen , waarna in een akkoord met de Belgische staat van 29 juni 2017 de teruggevorderde sommen voorlopig in kantonnement werden geplaatst. In het geschil ten gronde oordeelde de rechtbank van eerste aanleg te Brussel in een vonnis van 25 juni 2019 dat de vordering tot vernietiging van de Belgische aanslagen gegrond was. 44 Ofschoon de Belgische Staat weliswaar beroep had aangetekend tegen de reeds eerder aangehaalde beslissing van het Gerecht van 14 februari 2019 45 had deze uitspraak in tussentijd wel gezag van gewijsde. Vermits met deze uitspraak het Gerecht de beslissing van de Europese Commissie had vernietigd, moest deze beslissing volgens de Brusselse rechtbank geacht worden niet te bestaan. De subsidiaire aanslagen misten derhalve een juridische grondslag, in de mate ze op een Europese beslissing van de Commissie zouden gebaseerd zijn. Ook kon geen andere geldige grondslag worden gegeven. Vermits evenwel door de vennootschap nog geen teruggave van de ingekohierde (en in kantonnement geplaatste) sommen werd gevraagd, werd hierover door de Rechtbank geen uitspraak gedaan. 46 Aldus werd uiteindelijk praktisch alsnog de verdere ontwikkeling aan het Europese front afgewacht, maar niettemin had dit uitdrukkelijker in deze uitspraak kunnen worden verantwoord. 47

Boekhoudrechtelijke verwerking

Naast het zuiver fiscaal juridisch verhaal rijst tot slot ook de vraag hoe betrokken ondernemingen de gevolgen van deze saga in hun boekhouding moeten weergeven. Deze vraag is allerminst eenvoudig, gelet op diverse onzekere factoren. Zo kan enerzijds gewezen worden op de besproken betwistingen inzake de al dan niet oprechte beslissing van de Europese Commissie om de verleende rulings als staatssteun aan te merken. En zelfs als de verleende rulings finaal als staatssteun worden aangemerkt, moet anderzijds opnieuw worden berekend welke invloed dit op eventuele belastinglatenties met zich brengt. De betrokken ondernemingen genieten immers ten volle het recht alle overige fiscale aftrekken en vrijstellingen toe te passen, waardoor niet noodzakelijk een bijkomende belastingschuld ontstaat. 48 Zoals reeds aangegeven, beoogt deze bijdrage geen grondige boekhoudkundige analyse. Derhalve wordt volstaan met enkele eerste korte reflecties.

Aldus was een eerste belangrijk jaar het boekjaar 2016. Ondanks eerdere voorafgaande indicaties, werden ondernemingen immers op 11 januari 2016 geconfronteerd met de beslissing van de Europese Commissie, waarna op 29 december 2016 de in de Programmawet van 25 december 2016 voorziene terugvorderingswet in werking trad. Niettegenstaande eventuele betwistingen moesten de gevolgen hiervan in de boekhouding worden geïntegreerd. Toch valt op dat in de volgende jaren nieuwe adviezen werden weergegeven hoe normaal met dergelijke problematiek kan worden omgegaan.

Onder de IFRS-regels is een eerste vaststelling dat, zowel de verschuldigde vennootschapsbelasting, als de ingevoerde verplichting tot terugbetaling van de als staatssteun aangemerkte voordelen uit de excess profit rulings.

als inkomstenbelastingen kunnen worden aangemerkt. Dit valt derhalve buiten het toepassingsgebied van de algemene regeling inzake provisies voorzien in IAS 37, op grond van §5(b). Deze algemene standaard is immers niet van toepassing voor provisies geregeld in een bijzondere standaard, zoals bv. IAS 12 die handelt over inkomstenbelastingen. Weliswaar werd op 21 oktober 2015 een eerste draft opgesteld door het IFRS Interpretations Committee 49 rond de boekhoudkundige verwerking van onzekere fiscale verplichtingen, maar toch trad pas een finale interpretatie, International Financial Reporting Interpretations Committee 23 (IFRIC 23) in werking op 1 januari 2019. 50 Mits toegelicht, mag deze benadering evenwel ook voor eerdere boekjaren worden gebruikt. 51 Aldus moet een voorziening worden opgenomen in het geval de kans meer dan 50 % (“more likely than not”) is dat belasting betaald moet worden, zelfs al wordt deze door de onderneming betwist. Zowel de huidige als de toekomstige fiscale gevolgen moeten worden verwerkt op basis van de per balansdatum van kracht zijnde fiscale wetgeving. Jaarlijks moet vervolgens worden beoordeeld of er veranderingen zijn of nieuwe informatie beschikbaar is die van invloed kan zijn op de onzekere belastingpositie. Eens een geldelijk bedrag betaald (maar in kantonnement geplaatst), kan nog altijd mogelijks terug een vordering worden uitgeoefend tot teruggave. Aldus moest zeker de invloed van de vermelde uitspraak van het Gerecht van Eerste Aanleg van 14 februari 2019, waarbij de initiële beslissing van de Commissie vernietigd werd, overwogen worden. Slechts nadat een definitieve rechterlijke uitspraak is tot stand gekomen (met inbegrip van juridische zekerheid omtrent alle fiscale aspecten naar Belgisch intern recht) zal een finaal boekhoudkundig resultaat kunnen worden uitgedrukt.

Onder Belgisch boekhoudrecht kan heden verder worden verwezen naar CBN-advies 2018/14 van 30 mei 2018. Dit advies vervangt immers de eerdere adviezen 128/1, 128/3, 128/4, 128/6 en 141. Ook hier kan worden vastgesteld dat de teruggevorderde steun wellicht als een “belasting op het resultaat” kan worden aangemerkt. Hierover oordeelt de CBN (net als in het vroegere advies 128/1) dat een betwiste fiscale schuld moet worden opgenomen op het passief van de balans zodra zij door inkohiering ontstaat. Een eventuele vordering tot teruggave op de balans boeken moet “met de nodige omzichtigheid” gebeuren.

Besluit

Deze bijdrage werd geschreven naar aanleiding van een reeks uitspraken door het Europese Gerecht van eerste aanleg over door België tussen 2005 en 2014 verleende excess profit rulings. Ofschoon België zich met alle mogelijke rechtsmiddelen verzette tegen de beslissing van de Europese Commissie om deze voorafgaande beslissingen als onrechtmatige staatssteun aan te merken, werd de Belgische internrechtelijke regeling niettemin toch aangepast. Aldus werden sindsdien geen vergelijkbare rulings meer afgeleverd en is het aantal geviseerde gevallen limitatief afgebakend. Niettemin heeft dit vervolgens gedurende jaren voor rechtsonzekerheid gezorgd. Stilaan lijkt de thematiek evenwel in een eindfase terecht te komen, waarbij de Europese Commissie haar slag thuishaalt en de aldus aan diverse ondernemingen verleende steun als onrechtmatig verkregen staatssteun moet worden teruggegeven. De vraag rijst of België met de overwinst-rulings buitenlandse investeerders heeft kunnen aantrekken, dan wel eerder het vertrouwen van internationale investeerders in de Belgische rechtsstaat heeft ondermijnd.

Deze bijdrage beoogt geen grondige inhoudelijke analyse van de uiterst complexe vraag of deze excess profits al dan niet als staatssteun moeten worden aangemerkt, noch van de hierover door de Europese rechtscolleges gevelde uitspraken. De intentie blijft ertoe beperkt de niet gespecialiseerde lezer een overzicht te geven van de juridische procedures die zich in dit kader hebben afgespeeld (en nog kunnen worden verwacht), alsook een eerste inzicht in de verhouding tussen fiscale gunstmaatregelen en het Europees verbod van staatssteun. De geïnteresseerde lezer wordt uitgenodigd zich vervolgens zelf verder te verdiepen middels de in voetnoten aangehaalde verdere bronnen desbetreffend.