TAA n° 93 - Tribune - Un impôt minimum contesté

Glossaire

RIR = règle d’inclusion des revenus (RIR) (« Income Inclusion Rule (IIR) »)
RBII = règle relative aux bénéfices qualifiés insuffisamment imposés (« Under Taxed Profit Rule (UTPR) »)
GloBE = abréviation utilisée pour Global anti-Base Erosion

Le 22 octobre 2025, la circulaire 2025/C/68 a été publiée. Avec pas moins de 257 pages, elle peut sans doute être décrite comme la plus longue circulaire jamais publiée. Elle constitue le commentaire de l’administration fiscale belge relatif à la loi du 19 décembre 2023 concernant l’introduction d’un impôt minimum pour les groupes d’entreprises multinationales et les groupes nationaux de grande envergure (ci-après « la Loi ») 1 . Toutefois, des difficultés et des zones d’ombre subsistent. Ainsi, des déclarations en matière d’un éventuel impôt complémentaire devraient prochainement 2 être déposées, mais l’administration belge n’a, à ce jour, communiqué qu’à titre informatif des projets provisoires de ces formulaires. 3 Le fait que la Belgique ne soit pas la seule à rencontrer des difficultés avec le cadre administratif ressort notamment d’une initiative de la Commission européenne concernant un projet dit « Instrument d’appui technique ». Ainsi, 14 États membres de l’UE 4 bénéficient d’un accompagnement pour mettre en œuvre la directive relative à l’impôt minimum 5 .

La législation belge n’est pas seulement compliquée sur le plan pratique, elle a également été fortement critiquée sur le plan juridique. Ainsi, l’impôt complémentaire en vertu de la RBII, mis en œuvre aux articles 35 et 36 de la Loi, a fait l’objet d’un recours en annulation devant la Cour constitutionnelle. Cette dernière n’a pas encore statué définitivement, mais a décidé, dans un arrêt du 17 juillet 2025, de saisir la Cour de justice de l’Union européenne afin de l’interroger sur la compatibilité de ces règles d’imposition, telles qu’incluses dans cette directive relative à l’impôt minimum, avec les articles 15, 16, 17, 20 et 21 de la Charte des droits fondamentaux de l’UE, avec les articles 49 et 56 du TFUE, ainsi qu’avec le principe de la sécurité juridique et avec le principe de la territorialité fiscale. 6   

Enfin, une attaque politique a été lancée depuis les États-Unis. Ainsi, le président Trump a déclaré dans un mémorandum daté du 20 janvier 2025 que l’administration fiscale américaine ne serait pas liée par les engagements pris précédemment par l’administration américaine sous son prédécesseur. En outre, l’administration américaine devrait « investigate whether any foreign countries are not in compliance with any tax treaty with the United States or have any tax rules in place, or are likely to put tax rules in place, that are extraterritorial or disproportionately affect American companies, and develop and present to the President, through the Assistant to the President for Economic Policy, a list of options for protective measures or other actions that the United States should adopt or take in response to such non-compliance or tax rules ». 7 Cela a conduit à la conclusion d’une solution dite « side-by-side », une position commune publiée par le G7 selon laquelle les groupes américains ne seront pas affectés par cet impôt minimum mondial. Tous égaux devant la loi ?

Un cadre inévitablement complexe

Le principe initial semble, en théorie, raisonnable : dans le cadre de la lutte contre l’évasion fiscale agressive des grandes entreprises, il s’agit de garantir que les revenus ne puissent échapper à une imposition minimale lorsqu’ils sont générés dans l’économie régulière des États coopérants, tout en prévoyant une exception permettant la reconnaissance (partielle) de la souveraineté nationale de chaque État afin d’imposer les revenus effectivement générés sur son propre territoire au taux d’imposition national de son choix.

La détermination d’un critère généralement accepté suppose dès lors un accord global sur une base d'imposition uniforme servant de référence pour le calcul de l’impôt minimum. L’ensemble des revenus réalisés doit ensuite être localisé de manière systématique. Pour les revenus sans un facteur de rattachement objectif évident avec un État donné, il est d’usage de recourir à un facteur de rattachement subjectif pour déterminer à quel État revient la compétence fiscale.

Le risque qu’un État donné auquel des revenus sont attribués refuse de coopérer peut ensuite être compensé par la faculté, pour d’autres États, d’imposer ces revenus supplémentaires. Ainsi, une entreprise multinationale ne pourra exercer ses activités sur le territoire des États coopérants sans être tenue d’appliquer, pour l’ensemble de ses revenus (non expressément réalisés dans un État spécifique), au moins ce taux minimum d’imposition.

La fin justifie-t-elle tous les moyens ?

La question se pose toutefois de savoir si l’ensemble des principes généraux fondamentaux du droit fiscal peuvent tout simplement être ignorés en invoquant cet objectif.

Une problématique ayant déjà suscité de nombreux débats concerne le statut juridique du Modèle de convention fiscale de l’OCDE et des commentaires qui l’accompagnent. En effet, le statut juridique en tant que « simple modèle inspirant » est en contradiction avec la pratique factuelle et l’importance accordée à ces documents. Il est indéniable que, dans le cadre des nouveaux développements relatifs au Pilier II, les experts de l’OCDE en matière de fiscalité internationale ont également adopté les principes susmentionnés pour lutter contre l’évasion fiscale internationale. Cependant, compte tenu de la difficulté d’interpréter le statut des sources de l’OCDE, était-il opportun de confier ensuite à l’OCDE en grande partie le pouvoir d’interprétation des règles dans la directive européenne de transposition relative à cet impôt minimum ?

Élaborer des règles qui servent à calculer l’impôt des sociétés à l’échelle mondiale est inévitablement complexe. Les systèmes nationaux sont déjà complexes en soi, ce qui ne fait que s’aggraver lorsque l’imposition des grands groupes multinationaux doit être captée à l’échelle mondiale. Néanmoins, l’objectif doit être d’élaborer et de structurer cette réglementation complexe de manière aussi accessible que possible.

L’OCDE, l’UE et l’administration fiscale belge ont incontestablement déployé de nombreux efforts pour rendre cette législation plus accessible. Ainsi, à tous ces niveaux, des FAQ ont été rédigées, des commentaires administratifs supplémentaires ont été prévus, des exemples spécifiques ont été élaborés, etc. En Belgique, outre le Service des Décisions Anticipées, un service distinct a même été mis en place pour les questions préliminaires relatives à l’application de cette loi 8 . L’accès à tout ce support a été facilité par le SPF Finances au moyen d’une page web spécialement conçue à cet effet. 9

Il convient néanmoins de formuler également des observations légistiques concernant l’accessibilité de cette législation. Tout d’abord, l’abondante documentation d’appui a certes été regroupée sur une seule page, mais cette page reste un amalgame évolutif de divers documents, dans lequel le lecteur doit encore se repérer lui-même. Mais la structure du texte de loi proprement dit est aussi parfois difficile d’accès. Ainsi, les règles GloBE ont été réparties par l’OCDE en 10 chapitres 10 , dont le dernier contient pas moins de 163 définitions de termes utilisés dans la législation. Cependant, les chapitres précédents contiennent également des définitions (supplémentaires) et il n’est donc pas toujours évident de trouver une définition particulière. En outre, le glossaire du chapitre 10 n’a pas été structuré par thème, mais par ordre alphabétique. Pour la version anglaise, les termes peuvent donc être facilement retrouvés dans ce glossaire. Lorsqu’ensuite, lors de la mise en œuvre dans la législation nationale, le texte doit être traduit dans d’autres langues, aucune systématique ou structure clairement définie n’est toutefois disponible. L’article 3 de la Loi, qui comporte lui-même 65 définitions, ne suit donc pas cet ordre alphabétique, mais la logique adoptée en Belgique n’est pas toujours cohérente non plus. Enfin, pour des raisons compréhensibles, le législateur belge a choisi de ne pas intégrer la législation relative au Pilier II dans le CIR 1992, mais de prévoir une loi distincte à cet effet. Néanmoins, il y a inévitablement une certaine corrélation avec le CIR 1992 11 . La question se pose donc de savoir pourquoi, dans la mesure du possible, le choix ne s’est pas porté sur des termes utilisés dans le CIR 1992, mais sur d’autres concepts tels que « année fiscale » ou « réorganisation ». 12

Enfin, l’une des principales objections concerne le principe de légalité belge, tel qu’énoncé à l’article 170 de la Constitution belge. Non seulement l’interprétation du texte de loi relatif à l’impôt minimum est largement laissée à l’OCDE, mais dans certains domaines, le régime est tout simplement incomplet. La mise en œuvre concrète n’est alors possible que sur la base de commentaires ultérieurement développés par l’OCDE. Par exemple, l’article 23 de la Loi prévoit que le montant de l’« exclusion de bénéfices liée à la substance » doit être soustrait des revenus soumis à l’impôt complémentaire. Les revenus éligibles à cet égard sont calculés sur la base, d’une part, des coûts salariaux et, d’autre part, des immobilisations corporelles situées sur le territoire. En ce qui concerne les coûts salariaux, l’article 3, 56° de la Loi précise que tant les employés à temps plein qu’à temps partiel sont éligibles, ainsi que les sous-traitants indépendants participant aux activités opérationnelles ordinaires et se trouvant sous l’autorité et le contrôle du groupe. Cependant, seul le commentaire de l’OCDE permet de comprendre que, pour les employés à temps partiel, le salaire complet est pris en compte lorsqu’ils exercent plus de 50 % de leur temps de travail sur le territoire, et sinon, seuls les coûts salariaux correspondant aux opérations réalisées sur le territoire sont pris en compte. 13 La rémunération des sous-traitants indépendants ne pourrait être prise en compte que lorsqu’ils participent en tant que personnes physiques et non lorsqu’ils exercent leur activité par l'intermédiaire d’une société indépendante. 14 Outre la question de la justification de cette distinction, se pose également la question plus fondamentale de savoir si cette exclusion peut être imposée sur la seule base d’un commentaire de l’OCDE.

Conclusion

En tant qu’État membre de l’UE, la Belgique était tenue, en vertu de l’article 56 de la directive (UE) 2022/2523, de transposer la législation européenne relative au Pilier II dans son droit national au plus tard le 31 décembre 2023.

Les évolutions politiques depuis l’adoption de cette directive montrent toutefois que cette législation est motivée non pas tant par des considérations juridiques que par des considérations d’ordre moral et économique. Dans une mesure significative, la Belgique paraît devoir principalement s’y conformer. Cela nuance quelque peu les critiques formulées ci-dessus, sans pour autant lever complètement les objections soulevées. La mise en œuvre d’un impôt minimum mondial est encore confrontée à des défis majeurs.