16 juin 2026
Mise à jour septembre 2026
La version finale révisée des European Sustainability Reporting Standards (ESRS) contient, à la section 8.2 de l’ESRS 1, des dispositions spécifiques relatives à la présentation d’informations complémentaires (« supplementary information ») dans les informations en matière de durabilité.
Le paragraphe 107 traite des informations complémentaires qui découlent d’une autre législation imposant la publication d’informations en matière de durabilité, ou de normes ou cadres de reporting généralement acceptés, y compris des lignes directrices non contraignantes et des lignes directrices sectorielles d’autres normalisateurs. Ces informations peuvent être incluses dans les informations en matière de durabilité publiées, même lorsqu’elles ne sont pas matérielles selon l’analyse de double matérialité réalisée sous les ESRS révisés, à condition que ces informations complémentaires soient clairement identifiées au moyen d’une référence appropriée à la législation, à la norme ou au cadre concerné.
Le paragraphe 108 traite d’une autre situation. Lorsqu’il est nécessaire de répondre aux besoins d’information d’un utilisateur spécifique, l’entreprise peut inclure des informations complémentaires qui ne sont pas matérielles.
Même si le présent avis se concentre sur les paragraphes 107 et 108, le paragraphe 109 doit également être pris en compte. Les informations présentées en application des paragraphes 107 et 108 doivent, conformément au paragraphe 109, (i) être clairement identifiées comme ne résultant pas de l’analyse de matérialité, (ii) donner une image fidèle des aspects qu’elles entendent représenter et (iii) être présentées de manière à ne pas masquer les informations matérielles.
Dans ce contexte, les questions suivantes sont posées :
a. Les informations complémentaires ne constituent pas une alternative à l’analyse de matérialité
Les ESRS reposent sur l’analyse de double matérialité. Le cœur des informations en matière de durabilité se compose d’informations relatives aux impacts, risques et opportunités matériels (IROs), ainsi qu’à la manière dont l’entreprise les gère. Les informations qui sont matérielles sur la base des ESRS doivent donc être intégrées dans les parties pertinentes des informations en matière de durabilité (c’est-à-dire reliées aux normes thématiques pertinentes). Pour les IROs non matériels, il n’existe en principe pas d’obligation de reporting au titre des ESRS. Cette affirmation ne doit toutefois pas être comprise de manière trop absolue : les paragraphes 107 et 108 permettent d’inclure certaines informations complémentaires non matérielles, pour autant qu’elles soient clairement identifiées comme telles et qu’elles ne masquent pas les informations ESRS matérielles ni ne les relèguent au second plan. Les informations non matérielles ne peuvent donc pas être présentées comme des informations ESRS matérielles résultant de l’analyse de double matérialité.
Les paragraphes 107 et 108 permettent donc à une entreprise d’inclure certaines informations complémentaires en plus des informations matérielles requises par les ESRS. Ces dispositions ne constituent ni une exemption ni un contournement de l’analyse de matérialité. Elles autorisent uniquement l’inclusion d’informations supplémentaires lorsqu’il existe une base externe claire ou un besoin d’information d’un utilisateur.
L’entreprise doit éviter que le lecteur ait l’impression que toutes les informations incluses ont le même statut. Les informations ESRS matérielles, les informations propres à l’entité nécessaires pour comprendre des IROs matériels et les informations complémentaires non matérielles remplissent chacune une fonction différente. Ces différences doivent rester visibles dans la structure et la présentation de la déclaration de durabilité.
b. Paragraphe 107 : informations complémentaires issues d’autres législations, normes ou cadres
Le paragraphe 107 vise les informations qui trouvent leur origine dans une source externe. Il peut s’agir d’une autre législation imposant des informations en matière de durabilité, ou de normes ou cadres généralement acceptés, y compris des lignes directrices non contraignantes et des lignes directrices sectorielles d’autres normalisateurs, comme par exemple la Global Reporting Initiative (GRI).
Le point important est que ces informations peuvent être incluses dans les informations en matière de durabilité, même lorsqu’elles ne sont pas matérielles sur la base de l’analyse de double matérialité. L’entreprise doit toutefois indiquer clairement sur quelle législation, norme, ligne directrice ou cadre ces informations sont fondées.
Le paragraphe 107 peut par exemple être utile pour des entreprises qui, pour des raisons de continuité, de pratique sectorielle ou de comparabilité internationale, continuent à publier certaines données GRI, certains indicateurs sectoriels ou d’autres informations en matière de durabilité, même lorsque ces données n’ont pas été identifiées comme matérielles sous les ESRS.
Cela ne signifie toutefois pas que l’entreprise pourrait inclure sans limite toutes les informations disponibles issues d’autres cadres dans sa déclaration de durabilité. Plus le volume d’informations non matérielles ajoutées est important, plus le risque augmente que les informations en matière de durabilité deviennent moins lisibles et que les informations matérielles apparaissent moins clairement. L’entreprise doit donc opérer une sélection raisonnable et distinguer visiblement les informations complémentaires des informations ESRS qui résultent de l’analyse de matérialité.
c. Paragraphe 108 : informations complémentaires répondant aux besoins d’information d’un utilisateur spécifique
Le paragraphe 108 adopte une autre perspective. Cette disposition ne vise pas nécessairement des informations découlant d’une autre législation ou d’un cadre de reporting généralement accepté, mais des informations incluses pour répondre aux besoins d’information d’un utilisateur spécifique.
Un utilisateur spécifique peut par exemple être un financeur important, un client important, une organisation sectorielle, une agence de notation, une autorité publique ou une autre partie formulant une demande d’information concrète et récurrente. L’entreprise peut inclure ces informations lorsqu’elles sont utiles pour répondre à ce besoin, même si elles ne sont pas matérielles selon l’analyse de double matérialité.
Les mêmes exigences de présentation s’appliquent aux informations complémentaires relevant des paragraphes 107 et 108. Le paragraphe 109 exige que ces informations soient clairement identifiées comme ne résultant pas de l’analyse de matérialité, qu’elles donnent une image fidèle et qu’elles ne masquent pas les informations matérielles.
Dans la pratique, l’entreprise évitera de placer ce type d’informations entre des informations ESRS matérielles sans marquage clair. Une rubrique ou annexe distincte portant un titre tel que « Informations complémentaires – ne résultant pas de l’analyse de matérialité » sera souvent beaucoup plus claire.
d. Distinction avec les informations propres à l’entité
Les informations complémentaires doivent être distinguées des informations propres à l’entité. Lorsqu’un IRO matériel n’est pas, ou pas suffisamment, couvert par les informations standardisées des ESRS, l’entreprise doit fournir des informations propres à l’entité afin de donner aux utilisateurs une image complète et pertinente. Dans ce cas, il ne s’agit pas de « supplementary information » au sens des paragraphes 107 ou 108, mais d’informations nécessaires pour rendre compte fidèlement d’un sujet matériel.
Exemple : si une entreprise identifie un impact matériel lié à l’utilisation d’une substance chimique très spécifique dans son processus de production, mais que les informations ESRS pertinentes ne fournissent pas un niveau de détail suffisant, la société devra éventuellement développer une information propre à l’entité. Il ne s’agit pas d’une information complémentaire facultative. Il s’agit d’une information nécessaire parce que l’IRO est matériel et pertinent pour les utilisateurs.
À l’inverse, une information relative, par exemple, à un indicateur non matériel issu d’une norme GRI, ou à un KPI non matériel demandé par une banque ou un client, peut relever des paragraphes 107 ou 108, à condition qu’elle soit clairement identifiée comme information complémentaire.
e. Exemple 1 – opérations propres : information sur l’eau selon GRI 303 alors que l’eau n’est pas matérielle selon l’analyse de double matérialité ESRS
Imaginons une entreprise de production disposant de plusieurs sites en Europe occidentale. L’entreprise réalise une analyse de double matérialité (DMA) et conclut que les prélèvements d’eau et les rejets d’eau ne constituent pas des IROs matériels. Les sites ne sont pas situés dans des zones de stress hydrique, le processus de production est faiblement consommateur d’eau et aucune plainte locale importante, difficulté d’autorisation ou risque significatif n’a été identifié.
L’entreprise publiait toutefois auparavant des informations volontaires selon GRI et souhaite, pour des raisons de continuité et de comparabilité, continuer à inclure le total des prélèvements d’eau en m³ dans ses informations en matière de durabilité établies selon les ESRS. Certains investisseurs et clients comparent en outre cette information avec celle de pairs sectoriels.
Dans cette situation, l’entreprise peut inclure l’information sur l’eau comme information complémentaire au titre du paragraphe 107, par exemple dans une annexe ou sous-rubrique distincte. L’information doit être clairement présentée comme information complémentaire (de préférence dans une section séparée), établie avec référence à GRI 303, et non comme une information découlant d’un IRO matériel au titre des ESRS.
Une formulation possible serait par exemple :
« L’analyse de double matérialité n’a pas identifié les prélèvements d’eau et les rejets d’eau comme des impacts, risques ou opportunités matériels pour le groupe. Afin de préserver la continuité avec le reporting volontaire GRI antérieur, l’entreprise inclut néanmoins dans cette annexe/section des informations complémentaires relatives au total des prélèvements d’eau en m³, établies avec référence à GRI 303. Ces informations ne constituent pas une information ESRS résultant de l’analyse de matérialité. »
Cet exemple illustre que le paragraphe 107 peut aider à préserver la continuité avec un reporting volontaire antérieur, sans que l’entreprise doive modifier sa conclusion de matérialité. Le lecteur doit toutefois comprendre immédiatement qu’il s’agit d’informations complémentaires et non d’un sujet ESRS matériel.
Si, en revanche, l’entreprise a identifié l’eau comme matérielle, il ne suffit pas de placer les informations relatives à l’eau uniquement dans une annexe complémentaire. Ces informations doivent alors être intégrées dans les informations ESRS matérielles pertinentes et, si nécessaire, complétées par des informations propres à l’entité.
f. Exemple 2 – informations complémentaires issues d’ISSB/IFRS S2 : actifs ou activités vulnérables aux risques climatiques physiques
Un deuxième exemple d’informations complémentaires au titre du paragraphe 107 concerne des informations provenant des normes ISSB, et plus précisément d’IFRS S2 Climate-related Disclosures. IFRS S2 comprend notamment des catégories de métriques intersectorielles. L’une d’elles concerne la publication du montant et du pourcentage des actifs ou activités économiques vulnérables aux risques physiques liés au climat.
Imaginons une entreprise belge immobilière ou logistique disposant d’entrepôts, de magasins ou de bureaux dans différentes régions européennes. Il ressort de l’analyse de double matérialité ESRS que les risques climatiques physiques, tels que les inondations, la chaleur ou les dommages causés par les tempêtes, n’ont pas été identifiés comme des impacts, risques ou opportunités matériels pour l’entreprise. L’entreprise présente par exemple une exposition limitée aux zones à haut risque, une couverture d’assurance adéquate et aucun incident significatif ni effet financier attendu à court ou moyen terme.
L’entreprise souhaite toutefois, pour des raisons de comparabilité internationale et afin de répondre aux besoins d’information d’investisseurs qui utilisent les informations ISSB, inclure un indicateur inspiré d’ISSB : le montant et le pourcentage des actifs immobiliers qui, selon son analyse interne des risques climatiques physiques, sont situés dans des zones présentant un risque accru d’inondation ou de stress thermique. Cette information est fondée sur IFRS S2, paragraphe 29(c), et peut dès lors être incluse comme information complémentaire au titre du paragraphe 107, même lorsque le sujet concerné n’est pas matériel selon l’analyse de matérialité ESRS.
Une formulation possible serait par exemple :
« L’analyse de double matérialité n’a pas identifié les risques climatiques physiques comme des impacts, risques ou opportunités matériels pour le groupe. Afin de soutenir la comparabilité internationale avec les utilisateurs qui suivent les informations ISSB/IFRS S2, l’entreprise inclut dans cette annexe des informations complémentaires relatives aux actifs vulnérables aux risques physiques liés au climat. Ces informations complémentaires sont établies avec référence à IFRS S2, paragraphe 29(c). Sur la base de l’analyse interne des risques climatiques physiques, les actifs situés dans des zones présentant un risque accru d’inondation ou de stress thermique représentent 4 % de la valeur comptable du portefeuille immobilier. Ces informations ne constituent pas une information ESRS résultant de l’analyse de matérialité. »
Cet exemple satisfait au paragraphe 107 parce que l’information trouve son origine dans une norme de reporting en matière de durabilité généralement acceptée, à savoir IFRS S2 de l’ISSB, et parce que l’entreprise identifie clairement l’information comme complémentaire avec une référence appropriée à la norme concernée. L’entreprise doit toutefois éviter de donner au lecteur l’impression que les risques climatiques physiques sont matériels sous les ESRS lorsque l’analyse de matérialité a conclu le contraire. L’indication « 4 % de la valeur comptable » contribue à cet égard dans l’exemple hypothétique ci-dessus.
Si, en revanche, les risques climatiques physiques sont matériels sous les ESRS, l’entreprise ne peut pas traiter ces informations ISSB uniquement comme des informations complémentaires. Elles doivent alors être intégrées dans les informations ESRS matérielles pertinentes, et l’indicateur ISSB peut tout au plus contribuer à étayer davantage ces informations ESRS matérielles ou à les rendre plus comparables au niveau international.
g. Exemple 3 – chaîne de valeur : informations fournisseurs demandées par un client important
Imaginons une entreprise belge B2B qui fournit des composants techniques à quelques grands clients internationaux. Il ressort de son analyse de double matérialité que certains sujets liés à la chaîne de valeur, tels que les risques de droits humains chez les fournisseurs directs, ne sont pas matériels pour l’entreprise. L’entreprise achète principalement des composants standardisés auprès de fournisseurs établis dans l’UE, présente une exposition limitée aux pays à haut risque et n’a identifié ni incident ni plainte significatif.
Un client important demande toutefois chaque année des informations spécifiques sur les fournisseurs, par exemple le pourcentage de fournisseurs directs ayant signé le code de conduite fournisseurs, le pourcentage du volume d’achats couvert par des clauses contractuelles de durabilité et le nombre d’évaluations fournisseurs effectuées au cours de l’exercice.
Ces informations peuvent être utiles au client pour son propre reporting relatif à sa chaîne de valeur, mais elles ne sont pas matérielles pour l’entreprise déclarante selon sa propre analyse de matérialité ESRS. L’entreprise peut alors décider d’inclure ces informations comme informations complémentaires au titre du paragraphe 108, pour autant qu’elle indique clairement qu’elles ne résultent pas de l’analyse de matérialité et qu’elles ne masquent pas les informations matérielles.
Une formulation possible serait par exemple :
« Les indicateurs fournisseurs ci-dessous n’ont pas été identifiés comme des informations ESRS matérielles sur la base de l’analyse de double matérialité du groupe. Ils sont inclus comme informations complémentaires afin de répondre à des demandes de données récurrentes de clients importants. Les indicateurs portent sur les fournisseurs directs et couvrent 91 % du volume d’achats. En 20X6, 95 % des fournisseurs directs avaient signé le code de conduite fournisseurs, 88 % du volume d’achats était couvert par des clauses contractuelles de durabilité et 34 évaluations fournisseurs ont été réalisées. »
Cet exemple montre la différence entre un sujet de chaîne de valeur qui n’est pas matériel pour l’entreprise elle-même et des informations complémentaires relatives à la chaîne de valeur qui sont surtout utiles pour un utilisateur spécifique. L’information peut être incluse, mais elle doit être correctement étiquetée. L’entreprise ne peut pas donner l’impression que ces indicateurs résultent de l’analyse de matérialité ESRS lorsque tel n’est pas le cas.
L’entreprise doit également veiller à la fiabilité et à la délimitation des données. Si l’indicateur couvre uniquement les fournisseurs directs, cela doit être clairement indiqué. Si certaines catégories de produits, régions ou achats sont exclus, le lecteur doit pouvoir le comprendre.
h. Exemple 4 – ce qui n’est pas indiqué
Toute information utile ou commercialement attractive n’a pas sa place dans les informations en matière de durabilité. Une entreprise qui ajoute des dizaines de pages de prix, certificats, allégations marketing, tableaux détaillés ou descriptions de projets sans lien clair avec une législation, une norme, un cadre ou un besoin concret d’utilisateur risque de rendre les informations ESRS moins compréhensibles.
Il n’est pas non plus indiqué de présenter visuellement des informations complémentaires non matérielles de manière plus proéminente que les informations ESRS matérielles. Si, par exemple, une entreprise inclut dans le corps du rapport un grand nombre d’indicateurs « positifs » non matériels, alors que les impacts négatifs matériels ne sont abordés que de manière limitée et dispersée, cela peut nuire à une présentation équilibrée et compréhensible.
La question se posera évidemment de savoir si les informations annuelles ESRS en matière de durabilité constituent le moyen le plus approprié pour répondre aux demandes d’utilisateurs individuels, ou si une communication directe avec l’utilisateur ou les utilisateurs concernés n’est pas plus appropriée.
Une règle pratique est que les informations complémentaires doivent clarifier ou compléter utilement les informations en matière de durabilité, et non les alourdir ou les orienter. Elles ne peuvent pas devenir un instrument destiné à rendre les informations matérielles moins visibles.
i. Présentation et documentation dans la pratique
Dans la pratique, il est indiqué de documenter et de présenter les informations complémentaires de manière systématique. Une entreprise peut par exemple inclure un court tableau reprenant les éléments suivants : le titre de l’information complémentaire, son origine, la raison de son inclusion, son statut au regard de la matérialité, le périmètre utilisé, les éventuelles limites et la référence à la législation, à la norme, aux lignes directrices, au cadre ou à la demande d’utilisateur concerné.
Pour le paragraphe 107, l’accent est mis sur la référence à la source externe : quelle législation, quelle norme ou quel cadre est à l’origine de l’information ? Pour le paragraphe 108, l’accent est mis sur le besoin de données d’un utilisateur spécifique. Pour les deux catégories, les exigences communes de présentation du paragraphe 109 s’appliquent également.
L’entreprise peut inclure les informations complémentaires dans une annexe séparée ou dans une sous-rubrique clairement distincte des informations en matière de durabilité. Cela est souvent plus lisible que de mélanger les informations complémentaires avec les informations ESRS matérielles. Lorsque l’information est néanmoins incluse dans la section thématique pertinente, elle doit être clairement qualifiée comme telle.
| Information | Base | Matériel ? | Présentation | Point d’attention |
| Prélèvements d’eau en m³ | GRI 303 / reporting volontaire historique | Non | Annexe d’informations complémentaires | Indiquer clairement que l’eau n’a pas été identifiée comme IRO matériel |
| Actifs vulnérables aux risques climatiques physiques | IFRS S2, par. 29(c) / informations ISSB pour la comparabilité internationale | Non | Annexe d’informations complémentaires au titre du par. 107 | Indiquer clairement que l’information est complémentaire et ne résulte pas de l’analyse de matérialité ESRS |
| Code de conduite fournisseurs signé par les fournisseurs directs | Demande de données d’un client important | Non | Sous-rubrique « ne résultant pas de l’analyse de matérialité » | Limiter le périmètre aux fournisseurs directs et expliquer le volume d’achats couvert |
| Indicateur relatif à une substance chimique spécifique dans la production propre | IRO matériel insuffisamment couvert par une métrique standard | Oui | Pas une information complémentaire, mais une information propre à l’entité | Ne pas traiter comme une information complémentaire |
j. Points d’attention pour l’assurance
Du point de vue de l’assurance, il est important que les informations complémentaires ne soient pas considérées comme « facultatives » ou « hors périmètre » uniquement parce qu’elles ne sont pas matérielles selon l’analyse de matérialité ESRS. Si l’information est incluse dans les informations en matière de durabilité, le commissaire ou le réviseur d’entreprises devra apprécier comment cette information s’articule avec l’objet et le périmètre de la mission d’assurance.
Pour le réviseur d’entreprises, les questions suivantes sont particulièrement pertinentes : l’information est-elle clairement identifiée comme complémentaire ? La base de son inclusion est-elle suffisamment claire et l’argumentation est-elle pertinente ? L’information est-elle fiable et présentée fidèlement ? Le périmètre est-il suffisamment expliqué ? Les informations matérielles ne sont-elles pas éclipsées ? Les éventuelles limites ou hypothèses sont-elles mentionnées de manière transparente ?
L’entreprise a donc intérêt à documenter en interne, pour chaque information complémentaire, la raison pour laquelle elle est incluse, la source ou le besoin d’utilisateur sur lequel elle repose, les sources de données utilisées, les contrôles effectués et la manière dont elle évite que l’information masque des informations ESRS matérielles.
Sur la base du texte final révisé de l’ESRS 1, les constats suivants peuvent être formulés :