26 mai 2026
Mise à jour septembre 2026
Les European Sustainability Reporting Standards (ESRS) révisés définitifs, adoptés par le règlement délégué (UE) 2026/1563, contiennent, à la section 7.3 de l’ESRS 1 (exigences générales), un allègement spécifique (relief) relatif à la préparation des indicateurs de durabilité. Le paragraphe 92 de l’ESRS 1 vise la situation dans laquelle une entreprise a identifié des incidences, risques ou opportunités matériels (IRO), mais ne peut, sans coûts ou efforts disproportionnés, fournir des données directes ou estimées fiables que pour une partie objectivement définie de ses opérations propres ou de sa chaîne de valeur amont ou aval.
Dans ce cas, le paragraphe 91 permet que l’indicateur de performance correspondant soit, à titre provisoire, communiqué sur un champ de reporting partiel ou pour un sous-ensemble de la chaîne de valeur. Il ne s’agit toutefois pas d’une exemption permettant de ne pas communiquer l’enjeu matériel lui-même. L’entreprise doit expliquer que l’incidence, le risque ou l’opportunité concerné est matériel, que l’indicateur ne peut, à ce stade, être communiqué que partiellement, quelles actions elle entreprend afin d’améliorer la couverture et la qualité de l’information au cours des périodes futures, ainsi que les progrès réalisés par rapport à la période précédente.
Le dispositif ne s’applique pas à la communication des indicateurs de l’ESRS E1-8 relatifs aux émissions de gaz à effet de serre. Le présent avis porte dès lors sur les indicateurs partiels autres que ceux de l’ESRS E1-8, par exemple les indicateurs relatifs à l’eau, aux déchets, à la pollution, à la biodiversité ou aux aspects sociaux, y compris les indicateurs de performance spécifiques à l’entité lorsqu’un enjeu matériel lié à la chaîne de valeur n’est pas suffisamment couvert par un indicateur standard.
Les normes ESRS révisées ont été définitivement adoptés par le règlement délégué (UE) 2026/1563 du 3 juillet 2026, publié au Journal officiel de l’Union européenne le 21 septembre 2026. Le règlement entre en vigueur le 10 novembre 2026 et s’applique aux exercices commençant le 1er janvier 2027 ou après cette date. Pour les exercices commençant en 2026, l’article 2 permet d’appliquer l’ESRS Set 1 existant, d’appliquer intégralement les ESRS révisés, ou d’appliquer l’ESRS Set 1 existant avec une liste limitative d’allègements issus des ESRS révisés. L’allègement relatif au périmètre partiel du paragraphe 91 figure expressément dans cette liste. L’entreprise indique la version qu’elle applique.
Dans ce contexte, les questions suivantes sont posées :
a. Signification des indicateurs partiels : non pas une exemption de matérialité, mais un mécanisme de transparence et d’amélioration
Le paragraphe 91 de l’ESRS 1 repose sur une distinction importante. L’entreprise a déjà identifié l’IRO matériel. La difficulté ne réside pas dans l’analyse de matérialité elle-même, mais dans la disponibilité de données fiables pour l’indicateur associé à cet enjeu matériel. L’entreprise ne peut donc pas conclure qu’un enjeu n’est pas matériel au seul motif que la collecte de données est encore incomplète.
L’indicateur partiel n’est dès lors pas une « opt-out » et ne peut pas être utilisé pour exclure du champ de reporting les parties difficiles, défavorables ou coûteuses à documenter. Il n’est acceptable que lorsque l’entreprise peut fournir, pour une partie clairement et objectivement délimitée de ses activités ou de sa chaîne de valeur, des données directes ou estimées fiables, et lorsqu’une couverture complète n’est pas possible à ce moment sans coûts ou efforts disproportionnés.
La logique est pragmatique : les utilisateurs préfèrent disposer d’informations fiables portant sur une partie clairement décrite du champ, accompagnées de limitations transparentes et d’un plan d’amélioration, plutôt que d’un chiffre apparemment complet mais insuffisamment fiable ou vérifiable. L’entreprise doit toutefois préciser que l’indicateur est provisoirement incomplet et que la couverture est appelée à s’améliorer dans le temps, en particulier pour les indicateurs relatifs aux opérations propres.
b. Conditions d’application du paragraphe 91
Pour une application correcte du paragraphe 91, les éléments suivants sont au minimum pertinents sur la base de l’ESRS 1 :
Le critère « sans coûts ou efforts disproportionnés » ne peut pas être compris comme une simple considération de facilité. Il exige une appréciation équilibrée entre les coûts et les efforts pour l’entreprise, d’une part, et l’utilité de l’information pour les utilisateurs, d’autre part. Cette appréciation doit en outre être réexaminée à chaque période de reporting, car la disponibilité des données, les systèmes internes, les droits contractuels et les processus de collecte de données peuvent s’améliorer.
L’entreprise doit également continuer à respecter les exigences générales de représentation fidèle, de compréhensibilité, de vérifiabilité et de comparabilité. En d’autres termes, un indicateur de performance partiel peut être acceptable, mais uniquement lorsque le lecteur comprend ce que le chiffre reflète et ce qu’il ne reflète pas.
c. Distinction avec les autres allègements prévus à la section 7.3
Le paragraphe 91 doit être distingué du paragraphe 90. Le paragraphe 90 de l’ESRS 1 concerne les activités qui, compte tenu de leur nature, ne constituent pas un facteur significatif de l’IRO que l’indicateur vise à refléter, et dont l’exclusion ne compromet pas la pertinence ni la représentation fidèle. Le paragraphe 91, en revanche, peut également s’appliquer lorsque les parties non couvertes peuvent être pertinentes, mais que l’entreprise ne peut pas encore fournir pour celles-ci des données fiables sans coûts ou efforts disproportionnés.
La distinction est importante. Sous le paragraphe 90, l’entreprise dit en substance : « les activités exclues ne constituent pas un facteur significatif de cet indicateur ». Sous le paragraphe 91, l’entreprise dit : « l’enjeu est matériel, mais l’indicateur de performance ne peut, à ce stade, être communiqué de manière fiable que pour une partie objectivement délimitée du champ ». Dans le second cas, l’obligation d’améliorer progressivement la couverture et la qualité des données est beaucoup plus explicite.
Le paragraphe 91 doit également être lu conjointement avec les dispositions relatives aux informations raisonnables et étayées disponibles sans coûts ou efforts disproportionnés. L’entreprise ne doit donc pas nécessairement faire l’impossible, mais elle doit utiliser toutes les sources raisonnablement disponibles, y compris les systèmes internes, les obligations contractuelles de reporting, les données opérationnelles, les données des fournisseurs ou des clients, les contrôles de plausibilité et les estimations raisonnables lorsqu’elles peuvent être étayées de manière fiable.
d. Exemple dans les opérations propres : prélèvement d’eau dans une entreprise de production
Prenons l’exemple d’une entreprise de production disposant de douze sites de production. L’analyse de double matérialité montre que le prélèvement d’eau est matériel, notamment parce que quatre sites sont situés dans des régions présentant un stress hydrique accru et parce que l’eau constitue un intrant essentiel du processus de production. L’indicateur pertinent est, par exemple, le prélèvement total d’eau en m³, éventuellement ventilé entre les zones soumises ou non à un stress hydrique.
L’entreprise dispose de relevés de compteurs fiables pour neuf des douze sites. Ces neuf sites représentent 82 % du volume de production, 79 % du chiffre d’affaires et 76 % des travailleurs. Pour trois sites récemment intégrés, il n’existe pas encore de compteurs d’eau fiables, et les informations disponibles auprès des bailleurs ou des fournisseurs locaux de services publics ne sont pas suffisamment spécifiques pour établir un indicateur direct, ou même estimé, qui soit fiable. L’indicateur complet au niveau du groupe ne serait dès lors pas suffisamment fiable.
Dans cette situation, l’entreprise peut communiquer provisoirement l’indicateur relatif à l’eau pour les neuf sites pour lesquels des données fiables sont disponibles, à condition d’expliquer clairement que l’enjeu matériel lié à l’eau concerne l’ensemble du groupe, mais que l’indicateur ne couvre provisoirement que les neuf sites mesurés. L’entreprise doit quantifier le champ couvert, par exemple en indiquant le nombre de sites, le volume de production, le chiffre d’affaires ou d’autres indicateurs pertinents de couverture.
Une information explicative possible pourrait être formulée comme suit :
« Le prélèvement d’eau a été identifié comme un domaine d’incidence matériel pour le groupe. L’indicateur communiqué couvre, pour l’exercice 20X6, neuf des douze sites de production, représentant 82 % du volume de production. Pour trois sites récemment intégrés, aucune donnée de comptage spécifique au site n’est encore disponible de manière fiable. En 20X6, le groupe a décidé d’installer des compteurs d’eau séparés pour ces sites et de mettre en place un reporting mensuel uniforme. L’entreprise prévoit d’étendre la couverture de l’indicateur relatif à l’eau à tous les sites de production au cours de l’exercice 20X7. Par rapport à 20X5, la couverture est passée de 63 % à 82 % du volume de production. »
Cet exemple illustre qu’un indicateur partiel relatif aux opérations propres peut être acceptable, mais uniquement si la délimitation est objective et si l’entreprise indique concrètement comment elle évoluera vers une intégration complète de tous les sites.
Si les trois sites manquants étaient précisément les plus grands consommateurs d’eau et que l’entreprise ne fournisse pas de raison convaincante expliquant l’absence de données fiables, par exemple alors que des compteurs d’eau sont déjà installés, il existerait un risque que l’indicateur partiel soit trompeur ou ne donne pas une représentation fidèle de ce qu’il prétend mesurer.
e. Exemple dans la chaîne de valeur : pollution de l’eau chez les fournisseurs dans une chaîne de valeur textile
Prenons l’exemple d’une entreprise qui vend des vêtements et externalise en grande partie la production textile et les procédés de teinture auprès de fournisseurs situés en dehors de la Belgique, par exemple en Asie. L’analyse de double matérialité montre que la pollution de l’eau et l’utilisation de substances chimiques dans les procédés humides de la chaîne de valeur amont sont matérielles. L’incidence ne se situe donc pas principalement dans les bureaux ou magasins propres de l’entreprise, mais chez les fournisseurs en Asie qui teignent, lavent ou traitent les textiles.
L’entreprise a développé un indicateur de performance spécifique à l’entité pour suivre cet enjeu matériel de chaîne de valeur, à savoir la part du volume d’achats provenant de procédés humides pour laquelle il existe des informations fiables permettant d’établir que (i) le traitement des eaux usées est présent et opérationnel, (ii) des résultats d’analyses récents sont disponibles pour les paramètres de rejet pertinents, et (iii) les résultats respectent les valeurs limites ou les critères de politique interne, ou font l’objet d’un plan d’action correctif formel. Pour ses fournisseurs stratégiques, l’entreprise dispose de reporting direct, de rapports de tests externes et de contrôles internes de vraisemblance. Ces fournisseurs représentent 68 % du volume d’achats lié aux procédés humides. Pour les petits fournisseurs et certains sous-traitants de rang 2, les données fiables font encore défaut, car les exigences contractuelles de données n’ont été introduites que récemment et/ou la qualité des données n’est pas suffisamment cohérente.
L’entreprise peut alors communiquer que l’incidence dans la chaîne de valeur est matérielle, mais que l’indicateur correspondant ne porte provisoirement que sur les fournisseurs stratégiques représentant 68 % du volume d’achats pertinent. L’entreprise doit éviter que le lecteur interprète l’indicateur comme un indicateur couvrant l’ensemble de la chaîne de valeur. Elle doit également décrire les mesures prises pour élargir la couverture, par exemple par des clauses contractuelles relatives aux données, des portails fournisseurs spécifiques, des exigences minimales de reporting, des programmes d’audit ou de tests, des formations et une procédure d’escalade claire en cas de données manquantes ou non fiables.
Une information explicative possible pourrait être formulée comme suit :
« La pollution de l’eau dans la chaîne de valeur amont a été identifiée comme matérielle pour le groupe, en particulier pour les procédés textiles humides. L’indicateur communiqué couvre, pour l’exercice 20X6, les fournisseurs stratégiques pour lesquels des données fiables sont disponibles concernant le traitement des eaux usées et la gestion des substances chimiques. Ces fournisseurs représentent 68 % du volume d’achats lié aux procédés humides. L’indicateur ne couvre pas encore tous les petits fournisseurs ni les sous-traitants de rang 2. En 20X6, le groupe a introduit de nouvelles exigences contractuelles en matière de données, déployé un portail fournisseurs et établi une liste de priorités pour les fournisseurs situés dans des régions à haut risque. La couverture sera étendue en 20X7 aux fournisseurs représentant ensemble au moins 85 % du volume d’achats lié aux procédés humides. »
Dans cet exemple relatif à la chaîne de valeur, il n’est pas nécessaire que chaque fournisseur remette un rapport d’assurance, ce qui ne peut d’ailleurs pas être imposé. L’entreprise doit toutefois collecter et évaluer des informations raisonnables et étayées. Cela peut se faire au moyen d’une combinaison de mesures, par exemple des obligations contractuelles de données, des reporting opérationnels, des résultats de tests externes, des certificats, des contrôles par sondage, des audits, des analyses de vraisemblance et des méthodes d’estimation cohérentes. La question essentielle est de savoir si l’entreprise peut suffisamment étayer que l’indicateur partiel communiqué est fiable pour le sous-ensemble délimité et que les limitations sont clairement expliquées.
f. Points d’attention pour la pratique du reporting et l’assurance
Du point de vue du reporting, il est recommandé que l’entreprise ne décrive pas seulement le champ partiel de manière narrative, mais qu’elle le quantifie également. Pour les opérations propres, cela peut se faire, par exemple, par le nombre de sites, le chiffre d’affaires, le volume de production, les m², les ETP ou les activités intensives en énergie ou en eau. Pour les indicateurs relatifs à la chaîne de valeur, cela peut se faire, par exemple, au moyen des volumes d’achats, des dépenses, du nombre de fournisseurs, des catégories de produits, des zones géographiques, des catégories de risque ou de la couverture contractuelle.
Du point de vue de l’assurance, les points suivants seront particulièrement pertinents :
Une entreprise qui applique le paragraphe 91 a dès lors intérêt à documenter sa décision, c’est-à-dire à préciser quelle est la population complète, quelle partie est incluse, pourquoi les autres parties ne peuvent pas encore être mesurées de manière fiable, quelles sources d’information alternatives ont été envisagées, quels contrôles ont été effectués sur les données incluses et quelles mesures concrètes d’amélioration sont prévues.
Si les points mentionnés dans les deux paragraphes précédents sont respectés, le commissaire ou réviseur d’entreprises qui fournit une assurance limitée sur les informations de durabilité, un rapport de durabilité ou des indicateurs de performance spécifiques peut accepter la communication partielle d’indicateurs de performance comme élément étayant sa conclusion.
Sur la base de la version finale de l’ESRS 1 révisé, les constats suivants peuvent être formulés :